Конституционный Суд РФ разрешил многолетний спор, признав сложившуюся практику по применению подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" неконституционной (Выпуск 10, май 2000 г.)

Конституционный Суд РФ разрешил многолетний спор,
признав сложившуюся практику по применению
подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона
"О налоге на добавленную стоимость" неконституционной

Неточные формулировки Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) всегда порождали многочисленные вопросы. Налоговые органы, как правило, толкуют неоднозначные законодательные нормы в интересах фиска*. Поэтому зачастую налогоплательщику приходится отстаивать свою позицию в судебном порядке. Однако какие-либо гарантии, что суд займет позицию налогоплательщика, а не налогового органа, отсутствуют.

Тем не менее не следует забывать, что помимо судов общей юрисдикции и арбитражных судов, существует такой институт высшей судебной власти, как Конституционный Суд РФ, уже давно зарекомендовавший себя как высококомпетентный орган, который далеко не всегда занимает позицию, аналогичную позициям других высших судебных инстанций- Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ.

Вниманию читателей предлагается Постановление Конституционного Суда РФ, разрешившее многолетний спор по вопросу освобождения от обложения НДС операций по передаче (уступке) авторских прав.

* * *

Конституционный Суд Российской Федерации рассмотрел дело о проверке конституционности подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС.

Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба закрытого акционерного общества и одного из его акционеров на нарушение конституционных прав и свобод подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли Конституции Российской Федерации содержащееся в нем положение, примененное в конкретном деле заявителей.

Согласно подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС от НДС освобождаются патентно-лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав. В жалобе ЗАО и его акционера оспаривается конституционность данной нормы в части, касающейся освобождения от НДС получения авторских прав.

Рассмотрев жалобу, Конституционный Суд РФ постановил:

1. Признать не противоречащим Конституции РФ положение подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС, согласно которому от налога на добавленную стоимость освобождается получение авторских прав, поскольку в системной связи со статьями 1, 2, 3 и 7 названного Закона и статьями 1, 9, 15, 16, 30 и 31 Закона РФ от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон об авторском праве и смежных правах) оно означает освобождение от налога на добавленную стоимость оборотов в виде вознаграждения, получаемого обладателем имущественных авторских прав на использование произведения от их приобретателя по авторскому договору.

2. Признать не соответствующим Конституции РФ положение подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС, согласно которому от налога на добавленную стоимость освобождается получение авторских прав, поскольку с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, оно служит основанием для обложения налогом на добавленную стоимость оборотов в виде вознаграждения, получаемого обладателем имущественных авторских прав на использование произведения от их приобретателя по авторскому договору.

* * *

В соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 3 Закона о НДС объектом обложения НДС являются обороты по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг). При этом для целей налогообложения к услугам относится в том числе и передача в собственность авторских прав (см. подп. "г" п. 5 ст. 4 Закона о НДС). В этой связи операции по передаче авторских прав являются объектами для исчисления и уплаты НДС.

В то же время подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС налогоплательщикам предоставлена льгота в виде освобождения от данного налога патентно-лицензионных операций (кроме посреднических), связанных с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав (см. также подп. "к" п. 12 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

Таким образом, исходя из этой нормы Закона о НДС обороты по передаче в собственность (уступке) на территории РФ авторских прав не должны облагаться НДС.

Между тем неоднозначность формулировки приведенной в подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС нормы привела к ее различным толкованиям.

Налоговые инспекции при поддержке МНС РФ, руководствуясь формальными принципами, считают, что данная льгота распространяется только на случаи получения авторских прав первыми авторами.

В пользу своей позиции налоговые органы выдвигали множество аргументов, самым весомым из которых было буквальное прочтение подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС. Именно на этом основании Госналогслужба РФ в письме от 24.06.96 N 03-4-09/35 "О налоге на добавленную стоимость" делала вывод о том, что иные стоимостные обороты, возникающие при использовании объектов авторского права (в том числе и средства, получаемые в качестве платы за передачу по договорам прав на их использование), облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Позиция фискальных органов была поддержана также Минфином РФ. Им было выпущено множество неофициальных писем (например, от 29.12.97 N 04-03-11, от 15.04.98 N 04-03-11). В них ведомство указывало на то, что средства, получаемые обладателями авторских прав (являющихся плательщиками НДС) в качестве авторского вознаграждения за передачу по договорам другим физическим или юридическим лицам имущественных прав на использование объектов авторского права, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики же (преимущественно те, чьей основной деятельностью является создание объектов авторского права с последующей уступкой прав на них конечным пользователям) стремились доказать, что эта льгота распространяется и на случаи дальнейшей передачи имущественных прав авторов.

Однако Президиум ВАС РФ, рассматривавший дела в порядке надзора, занял позицию, аналогичную точке зрения налоговых органов.

* * *

Конституционный Суд РФ, рассмотрев жалобу о конституционности положений названной нормы Закона, признал ее не соответствующей Конституции РФ с учетом смысла, придаваемого ей правоприменительной практикой.

Вынесенное постановление было обосновано следующим образом.

Для выявления правового смысла нормы, содержащейся в подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС необходимо рассмотреть его в системе с другими предписаниями названного Закона, а также с Законом об авторском праве и смежных правах, который регулирует отношения, возникающие в связи с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства (авторское право).

Согласно Закону об авторском праве и смежных правах, автору в отношении его произведения принадлежат личные неимущественные права и имущественные права.

Имущественные права, указанные в ст. 16 Закона об авторском праве и смежных правах, могут передаваться, причем только по авторскому договору: передача может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав (разрешение использовать произведение определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются) и на основе авторского договора о передаче неисключительных прав, который разрешает пользователю использование произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом (ст. 30).

Отсюда следует, что имущественные авторские права на использование произведения могут принадлежать не только непосредственно самому автору, но и другим лицам, в том числе юридическим, и могут передаваться ими по авторскому договору.

Таким образом, получение имущественных авторских прав на использование произведения по авторскому договору (в любой его разновидности, предусмотренной законом) одной стороной предполагает их передачу другой стороной- обладателем.

Договорные отношения сторон по передаче и получению имущественных авторских прав на использование произведения представляют собой единый правовой процесс по реализации данного авторского права как имущественной ценности.

По смыслу статей 1, 2, 3 и 7 Закона о НДС лицо, получающее какой-либо товар (выполненную работу, услугу), не может быть признано плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку при заключении договора оно не реализует, а приобретает определенный актив.

По общему правилу лицом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, если оно относится к плательщикам, указанным в ст. 2 Закона о НДС, является обладатель товара, передающий его другой стороне (получателю) за определенную сумму.

Однако ст. 5 Закона о НДС, как предусматривающая исключение из общего правила, освобождает от налогообложения указанные в ней обороты по реализации товаров, работ и услуг и, следовательно, означает, что от данного налога освобождаются лица, получающие определенную сумму за реализацию этого товара.

Таким образом, подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС, являясь налоговой льготой, предусмотрен законодателем не для того, чтобы освободить от этого налога именно получателя авторского права, поскольку он и по общему правилу не является его плательщиком. Рассматриваемое положение во взаимосвязи с другими статьями Закона о НДС, а также с Законом об авторском праве и смежных правах освобождает от соответствующего налогообложения обороты, возникающие в результате получения (и, следовательно, передачи) имущественных авторских прав, т.е. суммы вознаграждения, получаемые обладателем реализуемых авторских прав на основе авторского договора.

Применяя рассматриваемое положение подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС, налоговые органы руководствуются официальной позицией Министерства РФ по налогам и сборам, согласно которой от налога на добавленную стоимость с учетом его косвенного характера освобождаются только расходы получателя (покупателя) имущественных прав на использование произведения по авторскому договору, поскольку именно ему данная норма предоставляет право не уплачивать этот налог. То есть покупатель имеет право приобретать имущественные авторские права по цене, не включающей сумму НДС.

Данная льгота, как полагают налоговые органы, не распространяется на обороты (средства), получаемые обладателем авторских прав в качестве вознаграждения за передачу другим лицам (физическим и юридическим) полностью или частично имущественных прав на использование произведения по авторскому договору. Такая передача обусловлена получением передающей стороной дополнительных доходов, а потому возникающие при этом стоимостные обороты подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Таким образом, имеет место соответствующая правоприменительная практика, сложившаяся на основе официального толкования положения подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС.

Подобное истолкование положения противоречит смыслу и цели названных законоположений и сути возникающих на их основе правоотношений.

Следовательно, положение подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС, согласно которому от налога на добавленную стоимость освобождается получение авторских прав, не соответствует Конституции РФ, поскольку данное положение по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой и официальным толкованием, служит основанием для обложения налогом на добавленную стоимость оборотов, связанных с получением имущественных авторских прав на основе авторского договора, в котором передающей стороной является их обладатель, т.е. оборотов в виде вознаграждения, полученного обладателем имущественных авторских прав за их передачу и выплачиваемого получателем по этому договору.

* Фиск - совокупность финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджете страны и государственных внебюджетных фондах.

О. Старостина,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 10, май 2000 г.