Бухгалтерский учет суммовых разниц с учетом новых Положений по бухгалтерскому учету
Бухгалтерский учет суммовых разниц у предприятия-продавца
У предприятия-продавца порядок отражения суммовых разниц регулируется ПБУ 9/99.
В соответствии с пунктами 5.6, 6.6 ПБУ 9/99 суммовые разницы, возникающие у предприятия-продавца, между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете, теперь признаются доходами от обычных видов деятельности и учитываются в составе счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".
Напомним, что до 1 января 2000 г. суммовые разницы включались в состав внереализационных доходов (расходов) предприятия (п. 3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.96 N 97).
Нововведения в порядке отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц не оставили без изменения формирование налогооблагаемой базы у предприятия-продавца по таким налогам, как налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При этом объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог являются выручка от реализации товаров (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").
Показатель выручки и суммы указанной разницы определяются на основании первичных учетных документов (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), оформленных с покупателем. Учетная политика предприятия в данном случае влияет только на дату определения выручки, но не на ее размер.
Поэтому при отражении положительной суммовой разницы в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) или корректировки показателя выручки при образовании отрицательной суммовой разницы у предприятия-продавца возникает необходимость в доначислении (или корректировке) налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
Что касается определения налогооблагаемой базы по НДС, то изменения в порядке отражения в учете суммовых разниц только частично повлияли на формирование объекта обложения этим налогом.
Положительные суммовые разницы, возникающие при оплате покупателем товаров (работ, услуг) в российских рублях, исчисленные исходя из условных единиц в соответствии с заключенным договором, как и раньше, включаются в налогооблагаемую базу и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
При возникновении отрицательной суммовой разницы ранее начисленный (отраженный) НДС теперь подлежит корректировке не только при учетной политике по оплате, как это было раньше, но и при учетной политике по отгрузке.
При возникновении положительной суммовой разницы
Пример 1. Между предприятием А и предприятием Б заключен договор купли-продажи товара на сумму 2400 долл. США, в том числе 400 долл. США НДС.
Согласно условиям договора, цена товара определяется в условных денежных единицах, а расчеты осуществляются в рублях по курсу доллара, установленному ЦБ РФ и действовавшему на момент оплаты.
Учетная политика для целей налогообложения определена по отгрузке.
Курс ЦБ РФ на дату отгрузки товара составил 28 руб. за 1 долл. США.
Курс ЦБ РФ на дату оплаты составил 28,5 руб. за 1 долл. США.
1. Дебет 62 Кредит 46 - 67 200 руб. (2400 долл. США х 28 руб./долл. США) - товар реализован покупателю.
2. Дебет 46 Кредит 68 - 11 200 руб. (400 долл. США х 28 руб./долл. США) - начислен НДС с реализованного товара.
3. Дебет 46 Кредит 41 - 35 000 руб. - списана покупная стоимость товара.
4. Дебет 44 Кредит 67 - 525 руб. (56 000 - 35 000) руб. х 2,5% : 100% - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.
5. Дебет 46 Кредит 44 - 525 руб. - начисленный налог отнесен на себестоимость реализованного товара.
6. Дебет 46 Кредит 80 - 20 475 руб. - выявлен финансовый результат.
7. Дебет 80 Кредит 68 - 315 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда.
8. Дебет 51 Кредит 62 - 68 400 руб. (2400 долл. США х 28,5 руб./долл. США) - товар оплачен покупателем.
9. Дебет 62 Кредит 46 - 1200 руб. - отражена положительная суммовая разница.
10. Дебет 46 Кредит 68 - 200 руб. - начислен НДС с положительной суммовой разницы (п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость").
11. Дебет 26 Кредит 67 - 25 руб. (1000 руб. х 2,5% : 100%) - доначислен налог на пользователей автомобильных дорог.
12. Дебет 46 Кредит 26 - 25 руб. - доначисленный налог списан на себестоимость реализованного товара.
13. Дебет 46 Кредит 80 - 975 руб. - отражен финансовый результат.
14. Дебет 80 Кредит 68 - 15 руб. (1000 руб. х 1,5% : 100%) - доначислен налог на содержание жилищного фонда.
При возникновении отрицательной суммовой разницы
Пример 2. Примем условия примера 1.
Предположим, что курс ЦБ РФ на дату отгрузки товара составил 28 руб./долл. США, а на дату оплаты - 27 руб./долл. США.
1. Дебет 62 Кредит 46 - 67 200 руб. (2400 долл. США х 28 руб./долл. США) - товар реализован покупателю.
2. Дебет 46 Кредит 68 - 11 200 руб. (400 долл. США х 28 руб./долл. США) - отражен НДС с реализованного товара.
3. Дебет 46 Кредит 41 - 35 000 руб. - списана покупная стоимость товара.
4. Дебет 44 Кредит 67 - 525 руб. (56 000 - 35 000) руб. х 2,5% : 100% - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.
5. Дебет 80 Кредит 68 - 315 руб. (56 000 - 35 000) руб. х 1,5% : 100% - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
6. Дебет 46 Кредит 44 - 525 руб. - начисленный налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на себестоимость реализованной продукции.
7. Дебет 46 Кредит 80 - 20 475 руб. - выявлен финансовый результат.
8. Дебет 51 Кредит 62 - 64 800 руб. (2400 долл. США х 27 руб./долл. США) - товар оплачен покупателем.
9. Дебет 62 Кредит 46 - 2400 руб. - cторно на величину отрицательной суммовой разницы.
10. Дебет 46 Кредит 68 - 400 руб. - сторно НДС на величину суммовой разницы.
11. Дебет 46 Кредит 67 - 50 руб. - сторно налог на пользователей автомобильных дорог на величину суммовой разницы.
12. Дебет 46 Кредит 80 - 1950 руб. - сторно скорректирован финансовый результат.
13. Дебет 80 Кредит 68 - 30 руб. - сторно налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
Пример 3. На условиях примера 2 рассмотрим ситуацию, когда предприятие принимает учетную политику для целей налогообложения по оплате.
1. Дебет 62 Кредит 46 - 67 200 руб. (2400 долл. США х 28 руб./долл. США) - отражена реализация товара покупателю.
2. Дебет 46 Кредит 76 - 11 200 руб. (400 долл. США х 28 руб./долл. США) - отражен НДС с реализованного товара.
3. Дебет 46 Кредит 41 - 35 000 руб. - списана покупная стоимость товара.
4. Дебет 46 Кредит 80 - 21 000 руб. - выявлен финансовый результат.
5. Дебет 51 Кредит 62 - 64 800 руб. (2400 долл. США х 27 руб./долл. США) - товар оплачен покупателем.
6. Дебет 62 Кредит 46 - 2400 руб. - сторно на величину отрицательной суммовой разницы.
7. Дебет 76 Кредит 68 - 10 800 руб. (400 долл. США х 27 руб./долл. США). - начислен НДС с фактически поступивших денежных средств.
8. Дебет 46 Кредит 76 - 400 руб. - сторно на излишне отраженную сумму НДС на момент отгрузки товара.
9. Дебет 26 Кредит 67 - 475 руб. (54 000 - 35 000) руб. х 2,5% : 100% - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.
10. Дебет 80 Кредит 68 - 285 руб. (54 000 - 35 000) руб. х 1,5% : 100% - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
Бухгалтерский учет суммовых разниц у предприятия-покупателя
У предприятия-покупателя порядок отражения суммовых разниц регулируется ПБУ 10/99.
В соответствии с п. 6.6 ПБУ 10/99 у предприятия-покупателя суммовая разница определяется как разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
Из данного определения суммовой разницы следует, что суммовая разница влияет только на формирование задолженности и ее изменение.
Формирование же себестоимости материально-производственных затрат и основных средств должно производиться, как и раньше, на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, и Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н.
В соответствии с п. 5 ПБУ 5/98 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации.
Таким образом, в результате у предприятия-покупателя возникает необходимость корректировки как счетов, по которым учитываются материальные ресурсы (счета 10, 12, 41 и др.), так и задолженности по ним.
Между тем на практике может сложиться ситуация, при которой оплата покупателем приобретенных товаров производится уже после их реализации. В этой связи в письме Минфина России от 12.01.2000 N 04-02-05/1 (не имеет статуса официального документа) высказывается мнение, согласно которому в этом случае суммовые разницы относятся на счет 80 "Прибыли и убытки" как внереализационные доходы и расходы.
По нашему мнению, такое толкование отражения в учете суммовых разниц не совсем соответствует действующему бухгалтерскому законодательству.
В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. То есть это те расходы, которые в бухгалте
