Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по прекращению обязательства отступным (Выпуск 14, июль 2000 г.)

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций
по прекращению обязательства отступным

В настоящее время существуют различные способы прекращения обязательств - его непосредственное исполнение согласно заключенному договору, замена первоначального обязательства другим обязательством (новация), проведение зачета, предоставление отступного и др.

В этой статье мы рассмотрим порядок погашения обязательства путем предоставления отступного.

В соответствии со ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен его исполнения отступного - уплатой денег, передачей имущества и т.п. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

При этом необходимо иметь в виду, что первоначальное обязательство при заключении соглашения об отступном не прекращается, а продолжает существовать и подлежит исполнению. Только его исполнение осуществляется иным способом, чем тот, который был предусмотрен первоначально.

Рассмотрим порядок предоставления отступного на примере.

Пример. Между предприятиями А и Б заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым предприятие А закупает у организации Б металл в количестве 10 000 кг по цене 6 руб. за 1 кг общей стоимостью 60 000 руб. (в том числе НДС 20% - 10 000 руб.). Согласно условиям заключенного договора оплата металла будет производиться покупателем - предприятием А после его получения. Однако после получения металла у предприятия А возникли проблемы с его оплатой. Поэтому в счет погашения своего долга предприятие А передает предприятию Б два автопогрузчика по цене, указанной в договоре купли-продажи.

В данном случае между сторонами было заключено соглашение об отступном, в соответствии с которым обязательство предприятия А по оплате металла прекращается предоставлением предприятию Б основных средств - автопогрузчиков.

При этом сторонами фактически совершаются две хозяйственные операции:

1 - это погашение задолженности за полученный металл;

2 - передача основных средств - автопогрузчиков в собственность предприятия Б.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектами обложения НДС считаются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Таким образом, при реализации предприятием Б металла предприятию А у предприятия Б возникает оборот, облагаемый НДС. При этом дата совершения оборота зависит от метода определения выручки для целей налогообложения.

Для предприятий, определяющих реализацию по отгрузке товаров (работ, услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов. При методе учета выручки по оплате - поступление средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банка (в кассу предприятия) (п. 2 ст. 8 Закона, п. 31 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39)).

Поскольку при прекращении обязательства отступным происходит погашение дебиторских и кредиторских задолженностей (прекращение взаимных обязательств сторон), то для целей налогообложения передача в соответствии с заключенным соглашением об отступном имущества (а не дата заключения соглашения об отступном) приравнивается к оплате.

В связи с тем что в рассматриваемом случае было заключено соглашение об отступном, при котором обязательство может быть прекращено передачей имущества (см. ст. 409 ГК РФ), в случае если предприятие Б определяет для целей налогообложения выручку по оплате, датой совершения оборота, по нашему мнению, будет являться дата передачи автопогрузчиков от предприятия А к предприятию Б по акту приемки-передачи. В этот же момент реализованный металл и соответственно приобретенные погрузчики будут считаться оплаченными.

В отношении предприятия А следует сказать следующее. Производя погашение долга перед предприятием Б, предприятие А не только погасило свои обязательства перед этим предприятием, но и одновременно осуществило операцию по реализации имущества - автопогрузчиков.

При этом поступивший от предприятия Б металл будет считаться оплаченным в том отчетном периоде, когда предприятие А передаст автопогрузчики предприятию Б согласно заключенному соглашению об отступном.

В этом же периоде предприятие А сможет предъявить НДС по приобретенному металлу к возмещению из бюджета (при условии выполнения всех остальных требований для зачета НДС, установленных Инструкцией N 39, а также при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры поставщика).

В соответствии с подп. "д" п. 2 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ) объектами обложения НДС считаются также обороты по передаче товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между теми же лицами.

Таким образом, у предприятия А реализация имущества-автопогрузчиков подлежит обложению НДС. Определение даты совершения оборота для предприятия А должно производиться таким же образом, как для предприятия Б. При этом ценой реализации этих основных средств - автопогрузчиков для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ будет считаться цена сделки, указанная сторонами, т.е. стоимость полученного металла, взамен которого были переданы автопогрузчики по соглашению об отступном.

Кроме того, необходимо обратить внимание, что хотя в изложенной в примере ситуации расчеты между предприятиями А и Б производились без использования денежных средств, сделка по передаче основных средств в качестве отступного взамен полученного металла не может рассматриваться как бартерная, так как изначально было предусмотрено, что предприятие А будет рассчитываться с предприятием Б за металл денежными средствами.

В данном случае при заключении сторонами соглашения об отступном исполнения обязательства не происходит, оно лишь погашается (прекращается) способом, отличным от предусмотренного первоначально участниками сделки.

В то же время бартерные сделки изначально предусматривают проведение расчетов между сторонами в неденежной форме, т.е. денежные обязательства при бартере не возникают.

Следовательно, применительно к рассматриваемому примеру налоговые органы будут иметь право контролировать правильность примененных сторонами цен только в том случае, если предприятия А и Б являются взаимозависимыми лицами (см. п. 2 ст. 40 НК РФ).

При отражении в учете операций без использования денежных средств необходимо руководствоваться Положениями по бухгалтерскому учету: "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н, и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н.

Так, п. 6.4 ПБУ 9/99 предусмотрено, что в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией.

При этом стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Таким образом, предприятию Б при определении размера выручки от реализации металла необходимо иметь в виду, что выручка от реализации, отраженная на счете 46, должна быть скорректирована исходя из стоимости актива, подлежащего получению, т.е. исходя из стоимости полученных автопогрузчиков.

При этом стоимость полученных автопогрузчиков устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация закупает автопогрузчики у других предприятий.

Принимая во внимание тот факт, что автопогрузчики являются основными средствами и, как правило, нужны предприятию в ограниченном количестве, по всей видимости, нельзя сказать о том, что они часто закупаются предприятием.

Возможно, что предприятие Б вообще не имело в наличии автопогрузчики либо закупало их слишком давно. В этом случае, по нашему мнению, выручка от реализации металла будет равна стоимости закупленных автопогрузчиков и, следовательно, выручку корректировать не нужно.

Предприятию А при определении выручки от реализации погрузчиков необходимо иметь в виду, что выручка от реализации, отражаемая на счете 47, будет определяться исходя из стоимости актива, подлежащего получению, т.е. исходя из стоимости полученного металла.

При этом стоимость полученного металла устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация закупает металл у других предприятий.

Если предприятие А закупает металл только у предприятия Б, то в этом случае выручка от реализации автопогрузчиков будет равна стоимости закупленного металла.

Если же предприятие А закупает металл у нескольких организаций, то в этом случае, по нашему мнению, необходимо рассчитать среднюю цену металла.

Кроме того, необходимо обратить внимание, что поскольку между предприятиями заключен договор купли-продажи, то подразумевается, что в нем указана рыночная цена.

Пунктом 6.4 ПБУ 10/99 предусмотрено, что в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию.

Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Предприятию Б при определении стоимости полученных автопогрузчиков необходимо руководствоваться теми ценами, по которым предприятие Б обычно продает металл своим покупателям, т.е. по цене 6 руб. за 1 кг.

Таким образом, автопогрузчики будут оприходованы в учете предприятия Б по стоимости, равной 50 000 руб. (без НДС) (см. также п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденному Приказом Минфина РФ от 20.07.98 N 33н, в редакции Приказа Минфина РФ от 28.03.2000 N 32н).

Если по счету 62 образуется разница между стоимостью отгруженной продукции и стоимостью принятых на учет материальных ценностей (основных средств), то она подлежит списанию на счет 80 "Прибыли и убытки".

Предприятию А при определении стоимости закупленного металла необходимо руководствоваться теми ценами, по которым предприятие А обычно продает автопогрузчики своим покупателям.

Однако учитывая тот факт, что выбывает основное средство, можно предположить, что предприятие А не занимается реализацией автопогрузчиков. При этом необходимо заметить, что поскольку выбытие автопогрузчиков происходит во исполнение договора купли-продажи, в котором, как уже было сказано выше, указана рыночная цена, то, по нашему мнению, полученный металл будет отражаться в учете исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи.

То есть в данном случае стоимость выбывающих автопогрузчиков будет равна и стоимости полученного предприятием А металла и в нашем примере будет составлять 50 000 руб.

В случае возникновения разницы на счетах (60, 76) между стоимостью принятых на учет материальных ценностей и стоимостью отгруженной продукции она также подлежит списанию на счет 80.

1. Порядок отражения операций в бухгалтерском учете предприятия Б - продавца металла, которое осуществляет торговую деятельность.

Предположим, что балансовая стоимость 1 кг металла составляет 4,5 руб. Выручка для целей налогообложения определяется организацией Б по оплате.

Отгрузка металла предприятием Б на основании договора купли-продажи:

1) Дебет 62 Кредит 46 - 60 000 руб. - отражена реализация металла по договорной стоимости (проводка делается на дату отгрузки, если договором не установлен иной момент перехода права собственности);

2) Дебет 46 Кредит 76/субсчет "НДС"

- 10 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного металла;

3) Дебет 46 Кредит 41 - 45 000 руб. (4,5 руб./кг х 10 000 кг) - списана себестоимость отгруженного металла.

После подписания соглашения об отступном и поступления автопогрузчиков:

4) Дебет 08 Кредит 62 - 50 000 руб. - отражена стоимость автопогрузчиков, поступивших от предприятия А по стоимости выбывающего металла. Поскольку у предприятия Б ранее на балансе не было автопогрузчиков, в этом случае они принимаются на учет по стоимости выбывающего металла и выручку корректировать не нужно;

5) Дебет 19 Кредит 62 - 10 000 руб. - отражен НДС по поступившим основным средствам;

6) Дебет 01 Кредит 08 - 50 000 руб. - поступившие автопогрузчики приняты к учету в составе основных средств предприятия Б;

7) Дебет 68 Кредит 19 - 10 000 руб. - НДС по поступившим основным средствам принят к зачету (п. 48 Инструкции N 39);

8) Дебет 76/субъект "НДС" Кредит 68

- 10 000 руб. - НДС со стоимости реализованного металла начислен к уплате в бюджет;

9) Дебет 44 Кредит 67 - 125 руб. ((60 000 руб. - 10 000 руб. - 45 000 руб.) : 100% х 2,5%) - начислен налог на пользователей автодорог от суммы разницы между продажной ценой реализованного металла (без НДС) и его покупной стоимостью (без НДС);

10) Дебет 46 Кредит 44 - 125 руб. - налог на пользователей автодорог списан на себестоимость реализованного металла;

11) Дебет 46 Кредит 80 - 4875 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб. - 45 000 руб. - 125 руб.) - выявлена прибыль от реализации металла;

12) Дебет 80 Кредит 68 - 75 руб. ((60 000 руб. - 10 000 руб. - 45 000 руб.) : 100% х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда от суммы разницы между продажной ценой реализованного металла (без НДС) и его покупной стоимостью (без НДС).

2. Порядок отражения операций в бухгалтерском учете предприятия А, осуществляющего производственную деятельность.

Выручка для целей налогообложения определяется предприятием А по отгрузке. Предположим, что предприятие А закупает металл только у предприятия Б.

Восстановительная стоимость первого автопогрузчика на момент выбытия составляет 25 000 руб.

Сумма начисленной амортизации по первому автопогрузчику на момент списания - 15 000 руб.

Получение металла от предприятия Б на основании договора купли-продажи отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

1) Дебет 10 Кредит 60 - 50 000 руб. - оприходован полученный от поставщика металл на склад по стоимости, указанной в договоре купли-продажи;

2) Дебет 19 Кредит 60 - 10 000 руб. - отражен НДС по оприходованному металлу согласно счету-фактуре поставщика.

После подписания соглашения об отступном и передачи автопогрузчиков осуществляются следующие записи:

3) Дебет 60 Кредит 47 - 60 000 руб. - отражена реализация основных средств по стоимости приобретенного металла у предприятия Б;

8) Дебет 47 Кредит 68 - 10 000 руб. - начислен НДС от реализации автопогрузчиков;

9) Дебет 47 Кредит 01 - 50 000 руб. (25 000 руб./шт. х 2 шт.) - списана балансовая стоимость переданных автопогрузчиков;

10) Дебет 02 Кредит 47 - 30 000 руб. (15 000 руб./шт. х 2 шт.) - списан износ по переданным автопогрузчикам;

11) Дебет 47 Кредит 80 - 30 000 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб. - 50 000 руб. + 30 000 руб.) - выявлена прибыль от реализации основных средств;

12) Дебет 68 Кредит 19 - 10 000 руб. - НДС по поступившему металлу принят к зачету.

Финансовый результат от передачи основных средств, списанный на счет 80, рассматривается как внереализационный доход (расход) предприятия А.

Поэтому прибыль, выявленная в результате передачи основных средств, включается в состав внереализационных доходов предприятия, облагаемых налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Если же в результате передачи основных средств образовался убыток, то этот убыток для целей исчисления налога на прибыль не учитывается, так как такой вид расходов не предусмотрен в перечне внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения (см. п. 15 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552).

Сумма полученного убытка отражается по строке 4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 11 к инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 14, июль 2000 г.