Учет товарообменных сделок: изменения с начала 2000 г. (Т. М. Панченко, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 2000 г.)

Учет товарообменных сделок: изменения с начала 2000 г.

Товарообменные сделки предусматривают обмен исключительно товарами. В случае когда одна сторона предоставляет другой не товары, а работы или услуги, сделка не является товарообменной. В качестве товара в товарообменной сделке может выступать любое имущество организации (основные средства, материалы, МБП, готовая продукция, товары и т.д.).

Отношения сторон при товарообменных сделках регулируются главой 31 "Мена" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ). К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит главе 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ). Материальные ценности, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если из договора мены не вытекает иное (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

Бухгалтерский учет товарообменных операций имеет ряд специфических особенностей, обусловленных нормами гражданского законодательства, регулирующими отношения сторон по договору мены, а также требованиями бухгалтерского законодательства.

Отражение в учете операций по реализации и оприходованию
обмениваемого имущества

Порядок отражения в учете операций по реализации и приобретению имущества в рамках договора мены отличается от порядка отражения таких операций, осуществляемых на основании договоров купли-продажи. Это обусловлено тем, что право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств передать соответствующее имущество, если иное не установлено законом или договором мены (ст. 570 ГК РФ).

Бухгалтерский учет ведется организациями с соблюдением допущений имущественной обособленности организации, а также временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н). Поэтому операции по реализации и приобретению имущества на основании договора мены отражаются в бухгалтерском учете организаций следующим образом. Обороты по реализации отгруженного организацией имущества отражаются на счетах реализации (46, 47, 48) в учете этой организации только при условии, что вторая сторона уже произвела отгрузку. В противном случае отгруженное организацией имущество подлежит учету на счете 45 "Товары отгруженные" до того момента, пока вторая сторона не исполнит своих обязательств по договору мены, поскольку только после этого момента право собственности на отгруженное имущество перейдет ко второй стороне.

Стоимость поступившего по договору мены имущества приходуется организацией на счета учета имущества (01, 10, 12 и т. д.) только при условии, что эта организация уже исполнила свои обязательства по договору мены и произвела отгрузку имущества в адрес второй стороны. В противном случае стоимость полученного имущества должна учитываться организацией на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", поскольку право собственности на это имущество перейдет к организации только после того, как она произведет отгрузку имущества в адрес второй стороны.

Налогообложение товарообменных сделок

Порядок исчисления налогов при осуществлении товарообменных сделок имеет свои особенности. Этот порядок показывает, что при реализации имущества по договору мены операции по реализации выбывающего имущества и по оприходованию имущества, поступающего по договору, производятся в учете каждой стороны одновременно в том отчетном периоде, когда последняя сторона выполнит свои обязательства по договору. Таким образом, для целей налогообложения момент отгрузки имущества по договору мены совпадает с моментом оплаты, поэтому выручка от реализации имущества по договору мены учитывается для целей налогообложения всегда в том отчетном периоде, когда обе стороны выполнят свои обязательства, независимо от того, какой метод определения выручки для целей налогообложения применяется каждой стороной договора (по отгрузке или по оплате).

Для целей налогообложения выручка от реализации имущества по договору мены принимается в сумме, равной цене договора мены согласно п. 1 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В то же время товарообменные сделки включены в перечень сделок, по которым налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен (п. 2 ст.40 НК РФ). Поэтому, если стоимость обмениваемого имущества, зафиксированная в договоре мены, отличается более чем на 20% от рыночной цены на идентичное имущество, то на основании п. 3 ст. 40 НК РФ налоговые органы могут вынести решение о доначислении налогов и пеней исходя из рыночных цен на соответствующее имущество. Этот момент следует учитывать при установлении цены договора организациям, реализующим имущество по договору мены.

НДС при обмене товарами

В соответствии с п. 2 ст. 3 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в ред. от 2.01.2000 г.) обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги) считаются объектами обложения НДС наряду с оборотами по реализации всех товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне.

Датой совершения оборота по реализации для начисления НДС при обмене товаров согласно ст. 8 Закона N 1992-1 (в ред. от 2.01.2000 г.) является день их передачи. Следовательно, НДС надо начислять не при оприходовании полученного имущества партнера, а при отгрузке своего имущества.

В целях начисления НДС при обмене товаров (работ, услуг) согласно п. 31 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в ред. от 19.07.99 г.) датой совершения оборота по реализации является день передачи товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 6 ст. 7 Закона N 1992-1 (в ред. от 2.01.2000 г.) плательщики НДС по реализуемым товарам (работам, услугам), облагаемым этим налогом или освобождаемым от него, оформляют счета-фактуры, ведут журналы учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Счета-фактуры составляются плательщиками НДС в соответствии с Порядком ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914 (в ред. от 19.01.2000 г.), при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых НДС, так и не облагаемых этим налогом.

Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с НДС, применяется письмо Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".

Если договором мены не предусмотрена доплата, то при наличии договорной оценки каждая из сторон выписывает счета-фактуры на одну и ту же договорную стоимость и берет в зачет из бюджета одну и ту же сумму НДС. В случае отсутствия договорной оценки обмениваемого имущества счета-фактуры выписываются сторонами на рыночную стоимость выбывающего имущества, которая у каждой из сторон разная согласно п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, и п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, вступивших в силу с 1 января 2000 г. При расчетах по НДС таким образом у сторон возникает либо необходимость перечисления в бюджет разницы между НДС начисленным и уплаченным (в случае большей рыночной стоимости имущества по сравнению с получаемым взамен), либо необходимость отнесения за счет чистой прибыли разницы между НДС начисленным и уплаченным (в случае меньшей балансовой стоимости имущества по сравнению с получаемым взамен). Так как налоговые органы в соответствии со ст. 40 части первой НК РФ имеют право по товарообменным (бартерным) операциям контролировать правильность применения цен, то и корректировка сумм НДС производится в случае доначисления налога на прибыль и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен.

Особенности учета операций по товарообменным сделкам

С 1 января 2000 г. изменена оценка имущества, приобретенного по договору мены. Пункт 6.3 ПБУ 9/99 указывает, что по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Пункт 6.3 ПБУ 10/99 также предусматривает, что в рассматриваемом случае стоимость продукции (товаров), полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Данный порядок отражения в учете операций по товарообменному (бартерному) договору не соответствовал порядку, установленному Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденным приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н (в ред. от 24.03.2000 г.). Согласно п. 10 этого ПБУ фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определялось исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации. То же было установлено и п. 3.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н (в ред. от 24.03.2000 г.). Данная норма предписывала отражать в учете приобретенное имущество по балансовой стоимости переданного взамен имущества, а не по его обычно применяемой продажной стоимости. Предусматривалось, что стоимость приобретенного по договорам мены имущества оценивается исходя из балансовой стоимости выбывающего имущества, а не из договорной оценки. Возникало противоречие между нормативными документами.

26 апреля 2000 г. Минюстом России зарегистрирован приказ Минфина России от 24.03.2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету". Изменения внесены в ПБУ 6/97 и в ПБУ 5/98. В соответствие с п. 6.3 ПБУ 10/99 приведены п. 3.5 ПБУ 6/97 и п. 10 ПБУ 5/98 в части признания по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, первоначальной стоимостью приобретенных основных средств и фактической себестоимостью приобретенных материально-производственных запасов признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. В отличие от действовавшего порядка, не предусматривавшего иной оценки обмениваемого имущества, кроме той, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе, в новой редакции стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Таким образом, с 1 января 2000 г. в бухгалтерском учете стоимость имущества, приобретенного в обмен на иное имущество, оценивается по цене сделки, которая считается согласно ст. 40 НК РФ рыночной ценой, пока не доказано иное.

Другим приказом Минфина России от 28.03.2000 г. N 32н внесены изменения в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств приведены в соответствие с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г. первоначальная стоимость основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей (товаров), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обязательствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 выручка по товарообменным и бартерным договорам отражается по стоимости товаров (работ, услуг), полученных в обмен на реализованные товары (работы, услуги). При этом расходом по этой операции признается стоимость реализованного по таким договорам имущества (работ, услуг).

Стоимость полученного и переданного по договору имущества (работ, услуг) устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (п. 6.3 ПБУ 9/99 и п. 6.3 ПБУ 10/99). В указанной норме имеется в виду рыночная цена. Такое толкование представляется обоснованным, поскольку принятие к учету выручки по рыночным ценам в указанных ситуациях достоверно отражает реально возникшие обязательства. Действительно, в п. 3 ст. 424 ГК РФ указано, что в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. Исходя из этой цены и отражаются в учете и отчетности обязательства сторон.

Пример.

Лесозавод и кирпичный завод заключили договор мены. Согласно договору лесозавод передал кирпичному заводу пиломатериалы. Полученные пиломатериалы кирпичный завод в дальнейшем собирается использовать в качестве материалов для ремонта производственных помещений. В обмен кирпичный завод передал лесозаводу кирпич для использования в строительстве объектов.

Себестоимость пиломатериалов равна 40 000 руб.

Цена, по которой лесозавод обычно реализует такое количество пиломатериалов (рыночная), равна 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб.

Себестоимость кирпича равна 38 000 руб.

Цена, по которой обычно кирпичный завод реализует такое количество кирпича (рыночная), равна 72 000 руб., в том числе НДС - 12 000 руб.

Отгрузка производится одновременно.

При отгрузке материально-производственных запасов стороны выписывают накладные и счета-фактуры на сумму рыночной стоимости выбывающего имущества, т.е. на разные суммы.

Операции по договору мены в учете лесозавода:

Д-т 62, К-т 46 - 72 000 руб. - отражена выручка от реализации пиломатериалов по рыночной стоимости полученного по договору мены кирпича (п. 6.3 ПБУ 9/99). Эта сумма является также задолженностью кирпичного завода по оплате пиломатериалов;

Д-т 46, К-т 68 - 12 000 руб. - начислен НДС;

Д-т 46, К-т 40 - 40 000 руб. - списана себестоимость переданных для обмена пиломатериалов;

Д-т 26, К-т 67 - 1500 руб. (72000 - 12000) х 2,5%) - начислен налог на пользователей автодорог;

Д-т 46, К-т 26 - 1500 руб. - налог на пользователей автодорог списан на реализацию;

Д-т 46, К-т 80 - 18 500 руб. - определен финансовый результат (прибыль) от реализации пиломатериалов по договору мены;

Д-т 80, К-т 68 - 900 руб. (72000 - 12000) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д-т 10, К-т 60 - 50 000 руб. - оприходован кирпич по рыночной стоимости переданных по договору мены пиломатериалов (п. 6.3 ПБУ 10/99). Эта сумма является расходом лесозавода по договору мены;

Д-т 19, К-т 60 - 10 000 руб. - отражена сумма НДС согласно полученному от кирпичного завода счету-фактуре.

В результате у лесозавода в бухгалтерском учете образуется задолженность перед кирпичным заводом в сумме 60 000 руб. и задолженность кирпичного завода по оплате пиломатериалов в сумме 72 000 руб. Получается, что покупатель пиломатериалов должен лесозаводу 12 000 руб., хотя фактически он полностью рассчитался с лесозаводом, передав ему кирпич.

Следовательно, на практике могут возникнуть сложности в порядке отражения операций, в которых "обычная" стоимость переданного имущества не совпадает с "обычной" стоимостью полученного имущества. Эта сумма не признается расходом или доходом лесозавода по обычным видам деятельности, поскольку не совпадает с суммой, исчисленной в соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Эта разница должна быть включена в состав внереализационных доходов или расходов лесозавода.

Д-т 80, К-т 60 - 12 000 руб. - разница между расходом лесозавода и выручкой отражена как внереализационный расход;

Д-т 60, К-т 62 - 72 000 руб. - отражено погашение задолженности кирпичного завода по оплате пиломатериалов;

Д-т 68, К-т 19 - 10 000 руб. - списан НДС в зачет из бюджета.

Лесозавод должен уплатить в бюджет по результату этой сделки НДС в сумме 2000 руб.

Отражение операций по договору мены в учете кирпичного завода:

Д-т 62, К-т 46 - 60 000 руб. - отражена выручка от реализации кирпича по рыночной стоимости полученных по договору мены пиломатериалов (п. 6.3 ПБУ 9/99). Эта сумма является также задолженностью лесозавода по оплате кирпича;

Д-т 46, К-т 68 - 10 000 руб. - начислен НДС;

Д-т 46, К-т 40 - 38 000 руб. - списана на реализацию себестоимость кирпича, переданного по договору мены;

Д-т 26, К-т 67 - 1250 руб. (60000 - 10000) х 2,5%) - начислен налог на пользователей автодорог;

Д-т 46, К-т 26 - 1250 руб. - налог на пользователей автодорог списан на реализацию;

Д-т 46, К-т 80 - 10 750 руб. - определен финансовый результат (прибыль) от реализации кирпича по договору мены;

Д-т 80, К-т 68 - 750 руб. (60 000 - 10 000) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д-т 10, К-т 60 - 60 000 руб. - оприходованы пиломатериалы по рыночной стоимости переданного по договору мены кирпича (п. 6.3 ПБУ 10/99). Эта сумма является расходом кирпичного завода по договору мены;

Д-т 19, К-т 60 - 12 000 руб. - отражена сумма НДС согласно полученному от лесозавода счету-фактуре;

Д-т 62, К-т 80 - 12 000 руб. - разница между расходом кирпичного завода и выручкой отражена как внереализационный доход;

Д-т 60, К-т 62 - 72 000 руб. - отражено погашение задолженности лесозавода по оплате кирпича;

Д-т 68, К-т 19 - 10 000 руб. - списан НДС в зачет из бюджета.

Оставшиеся 2000 руб. можно либо оставить на счете 19, либо списать на счет 80 без уменьшения для целей налогообложения налогооблагаемой прибыли.

До 1 января 2000 г. данная сумма должна была списываться на счет 88, а до 1 января 1998 г. - на счет 81-2. Но начиная с 2000 г. ее можно списать на операционные расходы исходя из следующих соображений. Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы. Данное условие признания расходов подчеркивает имеющее место различие между расходами, признаваемыми для целей бухгалтерского учета, и расходами, признаваемыми для целей налогообложения. Это одно из важнейших условий в ПБУ 10/99. Оно позволяет относить на счет 80 "Прибыли и убытки" в качестве операционных (перечень операционных расходов является открытым и может включать "прочие операционные расходы") расходы, которые организации списывали за счет собственных источников финансирования или за счет чистой прибыли предприятия, т.е. до 1 января 2000 г. - на счет 88, а до 1 января 1998 г. - на счет 81-2.

Правильно сформировать финансовый результат для целей налогообложения организации смогут путем ведения специальных регистров учета расходов, которые не могут приниматься для целей налогообложения.

Д-т 80, субсчет "Операционные расходы, не принимаемые для целей налогообложения", К-т 19 - 2000 руб. - отражено отнесение на операционные расходы части НДС по товарообменной сделке без уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Пример.

Кирпичный завод и лесозавод установили в договоре мены договорную цену 72 000 руб., в том числе НДС - 12 000 руб.

Отгрузка одновременно.

Счета-фактуры выписаны обеими сторонами на одинаковую сумму 72 000 руб.

Учет у лесозавода:

Д-т 62, К-т 46 - 72 000 руб. - отражена выручка от реализации пиломатериалов;

Д-т 46, К-т 68 - 12 000 руб. - начислен НДС;

Д-т 46, К-т 40 - 40 000 руб. - себестоимость пиломатериалов списана на реализацию;

Д-т 46, К-т 80 - 20 000 руб. - выявлен финансовый результат от реализации пиломатериалов;

Д-т 10, К-т 60 - 60 000 руб. - оприходован кирпич, полученный по договору мены;

Д-т 19, К-т 60 - 12 000 руб. - отражена сумма НДС;

Д-т 60, К-т 62 - 72 000 руб. - произведено закрытие задолженностей контрагентов друг перед другом по договору мены;

Д-т 68, К-т 19 - 12 000 руб. - списан НДС в зачет из бюджета.

Учет у кирпичного завода:

Д-т 62, К-т 46 - 72 000 руб. - отражена выручка от реализации кирпича;

Д-т 46, К-т 68 - 12 000 руб. - начислен НДС;

Д-т 46, К-т 40 - 38 000 руб. - себестоимость кирпича списана на реализацию;

Д-т 46, К-т 80 - 22 000 руб. - выявлен финансовый результат от реализации кирпича;

Д-т 10, К-т 60 - 60 000 руб. - оприходованы пиломатериалы, полученные по договору мены;

Д-т 19, К-т 60 - 12 000 руб. - отражена сумма НДС;

Д-т 60, К-т 62 - 72 000 руб. - произведено закрытие задолженностей контрагентов друг перед другом по договору мены;

Д-т 68, К-т 19 - 12 000 руб. - списан НДС в зачет из бюджета.

При заключении договора мены юридическое или физическое лицо обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ). Если договором мены не определено условие о переходе права собственности, то право собственности на товар переходит в момент исполнения сторонами обязательств по договору (ст. 570 ГК РФ). Днем совершения оборота при обмене товаров является день передачи товара независимо от метода ведения учета в целях налогообложения, так как в этот момент обязательства сторон прекращаются, а товар считается оплаченным. При этом если предприятие первым получает товар по договору мены, то до момента перехода права собственности (отгрузки соответствующего товара взамен полученного) этот товар учитывается на забалансовом счете 002. Если же организация первой отгружает товар, то до момента перехода права собственности (получения соответствующего товара взамен отгруженного) этот товар учитывается на счете 45.

Пример.

Лесозавод поставляет кирпичному заводу по договору мены пиломатериалы на сумму 72 000 руб., в том числе НДС - 12 000 руб., себестоимость пиломатериалов - 40 000 руб. В обмен получает кирпич на ту же сумму. Себестоимость кирпича, поставляемого кирпичным заводом, составляет 38 000 руб. Первым доставляет товар лесозавод.

Отражение операций лесозаводом:

Д-т 45, К-т 40 - 40 000 руб. - отгружены пиломатериалы по договору мены;

Д-т 10, К-т 60 - 60 000 руб. (72 000 руб. - 12 000 руб.) оприходован на склад кирпич по договору мены, полученный от кирпичного завода, без НДС;

Д-т 19, К-т 60 - 12 000 руб. - отражена сумма НДС по кирпичу, поступившему по договору мены;

Д-т 62, К-т 46 - 72 000 руб. - отражена реализация пиломатериалов по договору мены в момент перехода права собственности после отгрузки кирпича кирпичным заводом;

Д-т 46, К-т 68 - 12 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС по договору мены;

Д-т 46, К-т 45 - 40 000 руб. - списана себестоимость пиломатериалов, реализованных по договору мены;

Д-т 46, К-т 80 - 20 000 руб. (72 000 руб. - 12 000 руб. - 40 000 руб.) - выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации пиломатериалов по договору мены;

Д-т 60, К-т 62 - 72 000 руб. - выполнены обязательства по договору мены обеими сторонами договора;

Д-т 68, К-т 19 - 12 000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по кирпичу, полученному по договору мены.

Отражение операций кирпичным заводом:

Д-т 002 - 72000 руб. - поступили пиломатериалы по договору мены;

Д-т 62, К-т 46 - 72 000 руб. - отражена реализация кирпича по договору мены;

Д-т 46, К-т 68 - 12000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС по договору мены;

Д-т 46, К-т 40 - 38 000 руб. - списана себестоимость кирпича, реализованного по договору мены;

Д-т 46, К-т 80 - 22 000 руб. (72 000 руб. - 12 000 руб. - 38 000 руб.) - выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации кирпича по договору мены;

Д-т 10, К-т 60 - 60 000 руб. (72 000 руб. - 12 000 руб.) - отражен момент перехода права собственности на пиломатериалы по договору мены, без НДС;

Д-т 19, К-т 60 - 12 000 руб. - НДС по поступившим пиломатериалам;

Д-т 60, К-т 62 - 72 000 руб. - выполнены обязательства по договору мены;

Д-т 68, К-т 19 - 12 000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по полученным пиломатериалам;

К-т 002 - 72 000 руб. - списаны с забалансового счета пиломатериалы, полученные по договору мены.

На основе ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 с 1 января 2000 г. внесены изменения в учет материальных ценностей, полученных и переданных по договору мены в случае, если в сделке участвует имущество, не имеющее рыночной стоимости. В случае, когда невозможно установить рыночную стоимость полученных ценностей, величина выручки определяется по стоимости своей продукции, подлежащей передаче контрагенту. Стоимость же своей продукции в данной ситуации устанавливается исходя не из балансовой стоимости (как это было установлено до 1 января 2000 г.), а из отпускной цены на свою такую же или аналогичную продукцию.

Изменится сумма выручки по договору мены у организации, получающей имущество, на которое невозможно установить рыночную цену. Согласно ПБУ 9/99 в случае, если невозможно установить стоимость получаемого имущества, выручка отражается исходя из стоимости того имущества, которое было передано по договору мены. Эта стоимость определяется по ценам, по которым предприятие обычно реализует такое или аналогичное имущество сторонним покупателям.

Изменится величина оплаты по договору мены у организации, передающей имущество, на которое невозможно установить рыночную цену. Согласно ПБУ 10/99 в случае, если неизвестна стоимость передаваемого имущества, величина оплаты по договору мены определяется исходя из стоимости получаемого имущества. Эта стоимость определяется по ценам, по которым обычно организация приобретает такое или аналогичное имущество.

Пример.

Лесозавод и кирпичный завод заключили договор мены. Согласно договору лесозавод передал кирпичному заводу пиломатериалы.

Себестоимость пиломатериалов равна 40 000 руб.

Цена, по которой лесозавод обычно реализует такое количество пиломатериалов (рыночная), равна 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб.

Себестоимость кирпича равна 38 000 руб.

Рыночную цену кирпича установить невозможно.

Отгрузка производится одновременно.

Операции по договору мены в учете лесозавода:

Д-т 62, К-т 46 - 60 000 руб. - отражена выручка от реализации пиломатериалов по рыночной стоимости переданных пиломатериалов, так как рыночную цену кирпича установить невозможно (п. 6.3 ПБУ 9/99);

Д-т 46, К-т 68 - 10 000 руб. - начислен НДС;

Д-т 46, К-т 40 - 40 000 руб. - списана себестоимость переданных для обмена пиломатериалов;

Д-т 46, К-т 80 - 10 000 руб. - определен финансовый результат (прибыль) от реализации пиломатериалов по договору мены;

Д-т 10, К-т 60 - 50 000 руб. - оприходован кирпич по рыночной стоимости переданных по договору мены пиломатериалов (п. 6.3 ПБУ 10/99);

Д-т 19, К-т 60 - 10 000 руб. - отражена сумма НДС;

Д-т 60, К-т 62 - 60 000 руб. - отражено погашение задолженности кирпичного завода по оплате пиломатериалов;

Д-т 68, К-т 19 - 10 000 руб. - списан НДС в зачет из бюджета.

Отражение операций по договору мены в учете кирпичного завода:

Д-т 62, К-т 46 - 60 000 руб. - отражена выручка от реализации кирпича по рыночной стоимости полученных по договору мены пиломатериалов (п. 6.3 ПБУ 9/99);

Д-т 46, К-т 68 - 10 000 руб. - начислен НДС;

Д-т 46, К-т 40 - 38 000 руб. - списана на реализацию себестоимость кирпича, переданного по договору мены;

Д-т 46, К-т 80 - 12 000 руб. - определен финансовый результат (прибыль) от реализации кирпича по договору мены;

Д-т 10, К-т 60 - 50 000 руб. - оприходованы пиломатериалы по рыночной стоимости полученных по договору мены пиломатериалов, так как рыночную стоимость кирпича установить невозможно (п. 6.3 ПБУ 10/99);

Д-т 19, К-т 60 - 10 000 руб. - отражена сумма НДС;

Д-т 60, К-т 62 - 60 000 руб. - отражено погашение задолженности контрагентов друг перед другом по договору мены;

Д-т 68, К-т 19 - 10 000 руб. - списан НДС в зачет из бюджета.

Расчет облагаемого налогом на прибыль и НДС оборота
по товарообменным (бартерным) сделкам

Согласно ст. 2 Федерального закона от 31.07.98 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 1999 г. утратили силу абзацы третий - девятый п. 1 ст. 4 Закона N 1992-1. Таким образом, правила определения облагаемого НДС оборота при обмене продукцией (работами, услугами) исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц - исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической себестоимости с 1 января 1999 г. применяться не должны.

Частью первой НК РФ установлены новые общие для всех видов налогов принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Согласно ст. 40 НК РФ по общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, рассчитывая облагаемый налогом на прибыль и НДС оборот по товарообменным (бартерным) сделкам, налогоплательщик должен исходить из цены обмениваемого товара, которая определяется по договору мены в соответствии с правилами ст. 568 ГК РФ. Каких-либо корректировок цены договора для целей налогообложения по сделкам, проводимым с 1 января 1999 г., делать не нужно.

Статьей 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по товарообменным (бартерным) операциям. В случае, когда примененные сторонами сделки цены обмениваемых товаров, работ или услуг отклоняются (в ту или иную сторону) более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом определять рыночную цену сделки следует с учетом положений ст. 40 НК РФ, в которой даны понятия рыночной цены товара (работы, услуги), идентичных и однородных товаров, установлены правила и указаны методы и способы определения рыночной цены. Следовательно, обязанность корректировать цену товарообменной сделки для целей налогообложения, а также доказывать законность и правильность такой корректировки возложена Кодексом на налоговые органы. Решение налогового органа о доначислении налога и пени налогоплательщик вправе обжаловать в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) и (или) в арбитражный суд (ст. 40, 138 НК РФ).

В связи с изложенным с 1 января 1999 г. при осуществлении предприятиями обмена выполненными работами и услугами в целях налогообложения корректировка суммы полученной выручки самим налогоплательщиком производиться не должна. Поэтому при проведенной товарообменной операции некоторые организации по своему желанию, не дожидаясь налоговой проверки, во избежание начисления пеней производят расчеты и самостоятельно доначисляют налоги, если цена по договору мены отличается от рыночной более чем на 20%. Однако эти действия излишни, так как цена сделки соответствует уровню рыночных цен, пока не доказано обратное. Если налоговый орган вынесет мотивированное решение о доначислении налогов и пени, он в соответствии с НК РФ направит налогоплательщику налоговое уведомление и требование об уплате налога. Пени будут начисляться по истечении указанного в уведомлении срока уплаты доначисленного налога.

Налог на пользователей автодорог
при осуществлении предприятиями товарообмена

В соответствии с п. 17 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (в ред. от 3.08.99 г.) при обмене товарами, продукцией (работами, услугами) налогоплательщик, рассчитывая налоговую базу по налогу на пользователей автодорог, должен определять выручку от реализации товара и продажные цены товаров по ценам не ниже рыночных, сложившихся в регионе на момент совершения сделки.

Инструкция, таким образом, устанавливает обязанность налогоплательщика в определенных случаях самостоятельно применять рыночные цены по бартерным сделкам. В том же п. 17 инструкции установлен порядок определения рыночной цены и дана ее дефиниция. Статьей 40 НК РФ, являющегося основополагающим актом, которым должны руководствоваться и налоговые органы, и налогоплательщики также установлены случаи применения рыночной цены и порядок ее определения.

Пункт 17 инструкции устанавливает порядок определения налогоплательщиком рыночной цены при исчислении выручки, полученной при обмене товарами (работами, услугами), и этот порядок не соответствует НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения применяется цена, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено этой статьей, а не нормой инструкции. Из инструкции следует, что цена, указанная сторонами сделки, может быть применена лишь в том случае, когда она выше рыночной. Если же рыночная цена превышает цену, указанную сторонами, то применяется рыночная цена.

Это положение не соответствует ст. 40 НК РФ, которая позволяет налоговому органу пересчитать результаты бартерной сделки по рыночной цене лишь в том случае, если эта цена отклоняется от указанной сторонами более чем на 20%. Статьей 40 НК РФ установлен порядок определения рыночной цены. Из п. 1 ст. 40 следует, что именно этот порядок и должен применяться налоговыми органами при пересчете результатов бартерных сделок.

Пункт 7 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 11.06.99 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" определяет, что изданные до 1 января 1999 г. инструкции Госналогслужбы России по применению конкретных законов об отдельных видах налогов применяются судами в части, не противоречащей НК РФ, в том числе его ст. 4. А в соответствии со ст. 4 НК РФ нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Закон Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в ред. от 4.05.99 г., по состоянию на 1 июля 1999 г.) не содержит правила о пересчете результатов сделки по рыночным ценам. Следовательно, инструкция N 30 дополняет Закон, вводя отсутствующие в нем правила. Более того, эта инструкция противоречит другому федеральному закону, а именно ст. 40 НК РФ.

Данная норма инструкции N 30 устанавливает также не предусмотренные НК РФ обязанности налогоплательщика. В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ проверка цен на соответствие рыночным - право налогового органа. Согласно инструкции это право налогового органа превращается в обязанность налогоплательщика. Такое изменение в силу п. 1 ст. 6 НК РФ является основанием для признания нормативного правового акта не соответствующим Кодексу.

Значит, плательщик налога на пользователей автодорог может не применять это положение инструкции N 30. Такое право закреплено п.п. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики могут не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, не соответствующие НК РФ и иным федеральным законам.

Если же налоговый орган примет решение о пересчете суммы товарообменной сделки в соответствии с п. 17 инструкции N 30 и о доначислении сумм налога, налогоплательщик может обжаловать такое решение в суде. В этом случае он сможет не только защитить свои права, но и добиться того, что суд признает эту норму недействительной в силу ее несоответствия НК РФ, а также закону о дорожных фондах. Такой порядок установлен ст. 6 НК РФ.

14 октября 1998 г. решением Верховного суда Российской Федерации N ГКПИ 98-393 были признаны недействительными некоторые абзацы п. 17 инструкции N 30, устанавливающие обязанность налогоплательщика определять выручку для целей налогообложения при ре