Учет незавершенного строительства при реализации договоров "под ключ" (С.В.Полянский, Л.В.Терехова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5,6 май 2000 г.)

Учет незавершенного строительства при реализации договоров "под ключ"

Бухгалтерский учет и налогообложение деятельности организаций, занимающихся строительством, порождает, на наш взгляд, наибольшее количество вопросов, ответы на которые в нормативной базе либо вообще не прописаны, либо противоречивы.

Особенно много вопросов, как показывает практика, возникает при реализации договоров "под ключ":

- как правильно отразить в бухгалтерском учете стоимость сданных генеральным подрядчиком заказчику объемов работ;

- у кого из участников инвестиционного процесса (заказчика или генерального подрядчика) следует учитывать незавершенное производство;

- в какой оценке учитывать незавершенное производство при расчете налога на имущество;

- как увязать требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету, с требованиями гражданского и налогового законодательства.

Данная статья посвящена анализу названных проблем. Рассмотрены варианты отражения капитального строительства в бухгалтерском учете. Исследованы противоречия, возникающие в бухгалтерском и налоговом учете в случае буквального выполнения генеральным подрядчиком требований нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет. Варианты учета незавершенного производства, позволяющие разрешить часть проблем, описаны с точки зрения возможных налоговых последствий.

Прежде всего дадим некоторые определения. В инвестиционном процессе, как правило, участвуют:

застройщик - лицо, на котором лежит ответственность за организацию строительства объектов, контроль процесса строительства и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат;

подрядчик - организация, выполняющая подрядные работы по договору строительного подряда для застройщика.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный этим договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и заплатить обусловленную цену.

Основными документами, регламентирующими порядок отражения в бухгалтерском учете расходов по капитальному строительству подрядчиками и заказчиками, являются:

- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160;

- приказ Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94;

- Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные письмом Минфина России от 15 января 1996 г. N 2.

В дальнейшем мы в основном будем анализировать положения этих документов.

Согласно приказу Минфина России N 167 объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика и подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

Требования к бухгалтерскому учету застройщика

Застройщики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации в разрезе объектов бухгалтерского учета по следующим показателям:

- незавершенное строительство;

- завершенное строительство;

- авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым на строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство;

- финансовый результат деятельности.

Учет незавершенного строительства. Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию.

Пунктом 2.2 приказа Минфина России N 160 установлено, что при строительстве застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства по отчетным периодам до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Для этого используется счет 08 "Капитальные вложения". На нем независимо от источников финансирования отражаются расходы по видам, для чего специально открывается субсчет "Строительство объектов основных средств".

Более того, именно на застройщика возложена обязанность определять инвентарную стоимость объекта, по которой после окончания строительства он будет принят к учету у организации-собственника (это может быть и сам застройщик, и инвесторы). Затраты на строительство объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией.

Учет рекомендуется вести по следующей структуре:

1) расходы на строительные работы;

2) расходы на работы по монтажу оборудования;

3) расходы на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

4) расходы на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

5) прочие капитальные затраты;

6) затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

Учет завершенного строительства. После завершения строительных работ заказчик формирует инвентарную стоимость законченного строительством объекта. К завершенному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. Такой порядок предусмотрен письмом Госстроя России от 9 июля 1993 г. N БЕ-19-11/13 "О временном положении по приемке законченных строительством объектов".

Приемку законченных строительством объектов от исполнителя работ (генерального подрядчика) проводит заказчик или другое лицо, уполномоченное инвестором, в соответствии с условиями договора подряда (контракта) на строительство, которым должны быть регламентированы требования к приемке согласно Временному положению.

Объекты принимаются в целом, в том числе "под ключ", или по мере завершения отдельных очередей, пусковых комплексов, зданий и сооружений, в объеме, предусмотренном договором подряда (контрактом) на строительство, и в соответствии с другими условиями договора.

Договором устанавливаются, в частности, стадии приемки (приемка готовности строительной части и отдельных видов строительно-монтажных работ, оборудования после индивидуальных испытаний, пуско-наладочных работ и комплексного опробования, сдача объекта в гарантийную эксплуатацию и т.п.), сроки уведомления заказчика исполнителем работ о готовности к приемке, гарантии исполнителя работ по качеству и другие необходимые условия.

Отражение затрат, связанных со строительством объекта, в бухгалтерском учете застройщика

Приведем схему бухгалтерских проводок, которые должен сделать заказчик при отражении операций, связанных с осуществлением капитального строительства.

Корреспондирующие счета		Содержание операции
дебет	кредит
51, 55	96	Поступили средства на строительство от инвестора
61	51	Перечислены авансы генподрядчику на выполнение работ, поставщику материалов и оборудования - на их приобретение (если это предусмотрено договором на строительство)
08	60	А. Выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы принимаются застройщиком. Приемка работ осуществляется но основе формы N КС-3 помесячно (поквартально) или по окончании строительства (в зависимости от условий договора строительного подряда). Б. Принимается оборудование по фактическим затратам или материалы, израсходованные на строительство
60	61	Закрыты авансы подрядчикам (поставщикам)
96	08	По окончании строительства в установленном порядке осуществляется приемка объекта в эксплуатацию и сдача его инвестору

Заметим, что описанная схема учета затрат у заказчика тоже имеет неоднозначную трактовку в законодательстве*.

Принципиально следующее.

- Объект строительства на протяжении всего срока строительства отражается на балансе Застройщика. Накопление затрат осуществляется на счете 08 "Капитальные вложения".

- Именно Застройщик собирает полный перечень затрат, связанных со строительством объекта, и формирует инвентарную стоимость объекта на момент ввода в эксплуатацию.

- Если Заказчик является одновременно инвестором строительства, то использовать льготу по налогу на прибыль, связанную с финансированием капитальных вложений производственного назначения, согласно действующему налоговому законодательству он может, лишь отразив соответствующие обороты по дебету счета 08.

Требования к бухгалтерскому учету подрядчика

Согласно приказу Минфина России N 167 подрядчики при выполнении договоров на капитальное строительство должны обеспечивать формирование информации в разрезе объектов бухгалтерского учета по следующим показателям:

- затраты на выполнение подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;

- незавершенное производство в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство;

- доходы, полученные от заказчика за сданные им объекты по договору на строительство;

- финансовый результат по работам, выполненным по договору на строительство;

- авансы, полученные от застройщиков в счет выполняемых работ.

Анализ действующих нормативных документов, касающихся взаимоотношений сторон в процессе строительства (гражданское законодательство), правил отражения в бухгалтерском учете и налогообложения их деятельности (налоговое законодательство и документы Минфина России), позволяет выделить три возможных варианта ведения бухгалтерского учета у генерального подрядчика:

1) незавершенное строительство учитывается по фактическим затратам на балансе генерального подрядчика до момента его завершения;

2) незавершенное строительство учитывается по договорной стоимости принятых застройщиком к оплате работ на балансе генерального подрядчика до момента его завершения;

3) по мере сдачи работ застройщику генеральный подрядчик списывает стоимость выполненных работ с баланса и формирует финансовый результат для целей налогообложения.

Вариант 1. Незавершенное строительство учитывается по фактическим затратам на балансе генподрядчика до момента его завершения

Учет незавершенного производства. Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство. Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. до окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.

Затраты на производство работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.

Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты на отдельные выполненные конструктивные элементы или этапы работ в случае определения по ним финансового результата.

Учет финансового результата. Подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:

1) по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности;

2) по стоимости объекта строительства в целом.

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться первый метод; в случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется второй метод.

Заметим, что подрядчик выбирает вариант учета финансового результата исходя из условий договоров, порядка организации учета, степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства. Более того, при определении финансового результата от реализации подрядных работ подрядчик может использовать для учета работ, выполняемых по разным договорам на строительство, оба указанных метода.

"Доход, определяемый по стоимости объекта строительства". Подрядчик, исчисляющий доход согласно этому методу, будет учитывать произведенные затраты в составе незавершенного производства на счете 20 "Незавершенное производство" до момента сдачи объекта заказчику. Такого порядка бухгалтерского учета следует придерживаться организациям, выполняющим подрядные функции, в случае, когда договором на капитальное строительство не предусмотрена поэтапная сдача объемов строительно-монтажных работ заказчику. Учет незавершенного производства при осуществлении строительных работ вести на счете 20 по фактическим затратам следует также организациям, обязанным сдать объект "под ключ".

Приведем соответствующую схему проводок.

Корреспондирующие счета		Содержание операции
дебет	кредит
51	64	Получен аванс от заказчика на проведение строитель- но-монтажных работ
64	68	Начислен в бюджет НДС от полученного аванса
20	60, 70, 69 и др.	Произведены затраты по выполнению договора в течение всего срока выполнения работ
62	46	Объект полностью построен и сдан заказчику
46	68	Начислен НДС от стоимости реализованного объекта
46	20	Списана себестоимость реализованных работ
46	80	Определен финансовый результат
81	68	Исчислен налог на прибыль
64	62	Переведен на оплату полученный аванс
68	64	Возвращен НДС, уплаченный с аванса
26	67	Начислен налог на пользователей автомобильных дорог

Вариант 2. Незавершенное строительство учитывается по договорной стоимости в балансе генподрядчика до момента его завершения

Если в договоре строительного подряда есть указание на то, что выполненные работы должны передаваться заказчику по мере готовности отдельных конструктивных элементов или этапов, подрядчик для определения финансового результата может применять метод определения дохода по стоимости работ по мере их готовности. В этом случае для учета сданных этапов он может задействовать балансовый счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам", который предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используют организации, выполняющие работы долгосрочного характера.

По дебету счета 36 учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 46. Суммы, поступившие от заказчиков в оплату законченных и принятых этапов работ, отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 64 "Расчеты по авансам полученным".

По окончании всех этапов работ оплаченная заказчиком в целом стоимость этих этапов, учтенная на счете 36, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость полностью законченных работ, учтенная на этом счете, погашается за счет полученных авансов в корреспонденции с дебетом счета 64 и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Необходимость использования варианта 2 бухгалтерского отражения незавершенного производства в случае сдачи подрядчиком заказчику этапов, имеющих самостоятельное значение, определяется следующим образом. С одной стороны, в соответствии с нормативными актами подрядчик обязан вести учет незавершенного производства на собственном балансе до окончания строительства, а с другой стороны, право собственности на отдельный конструктивный элемент или этап (согласно договору) перешло к заказчику на основании акта приема-сдачи и предусмотренной установленным порядком процедуры приемки. В этом случае мы можем с определенностью говорить о реализации этапа (в том смысле, который вложен в этот термин НК РФ), так как реализацией работ организацией признается передача на возмездной основе права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица.

Таким образом, возникает необходимость использовать счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Следует отметить, что согласно приказу Минфина России N 167 подрядчик может учитывать стоимость незавершенного производства по договорной цене не только тогда, когда происходит сдача выполненных этапов заказчику (т.е. когда они имеют самостоятельное значение), но и тогда, когда работы однородны и могут быть достаточно точно оценены. Поэтому последнее слово в выборе метода подсчета финансового результата остается за подрядчиком.

Однако, по нашему мнению, после вступления в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации, которым введено определение понятия "реализация", счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" можно использовать только в тех случаях, когда права подрядчика на результаты работ перейдут к заказчику. Порядок перехода регламентирован Госстроем России. Значит, учет незавершенного производства по договорной цене подрядчику следует вести только в том случае, если наличие конструктивных элементов или этапов, а также порядок передачи заказчику выполненных работ предусмотрены договором строительного подряда. Во всех остальных случаях подрядчику необходимо учитывать незавершенное производство по фактическим затратам на счете 20 "Основное производство", а финансовый результат определять согласно методу "доход по стоимости объекта строительства".

Приведем схему бухгалтерских проводок для случая указания в договоре строительного подряда на имеющие самостоятельное значение этапы работ.

Корреспондирующие счета		Содержание операции
дебет	кредит
51	64	Получен аванс от заказчика на проведение строительно-монтажных работ
64	68	Начислен в бюджет НДС от полученного аванса
20	60, 70, 69 и др.	Произведены затраты по выполнению договора
36	46	Сдан заказчику объем работ на выделенном этапе по договорной цене
46	20	Списаны затраты, относящиеся к сданному этапу
46	76-НДС	Начислен НДС от стоимости работ на этапе
46	80	Определен финансовый результат
62	36	Списана стоимость всех этапов (объекта в целом) после завершения работ
64	62	Переведен на оплату полученный аванс
68	64	Возвращен НДС, уплаченный с аванса
76-НДС	68	Начислен НДС в бюджет при получении оплаты
81	68	Начислен налог на прибыль при получении оплаты
26	67	Начислен налог на пользователей автомобильных дорог

Субподряд. Бухгалтерский учет и подрядчика у субподрядчика

Проведение некоторых видов работ субподрядчиками. Часто к выполнению строительных работ подрядчик привлекает третьих лиц - специализированные строительные организации. Такие организации называются субподрядными и их отношения (подрядчик - субподрядчик) регламентируются ст.706 ГК РФ. Согласно этой статье подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков), если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика самому выполнить предусмотренную в договоре работу. В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.

Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.

Кроме того, на основании ст.705 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком также несет подрядчик.

Порядок бухгалтерского учета незавершенного производства у подрядчика при выполнении части строительных работ силами субподрядной организации описан в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7. Согласно этому документу незавершенное производство у подрядчика состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, и стоимости работ субподрядных организаций, принятых и оплаченных за период с начала исполнения договора на строительство.

Выполненные субподрядными организациями, принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы специальных строительных работ учитываются генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику по договорной цене на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство" в составе незавершенного строительного производства.

Таким образом, генеральный подрядчик учитывает субподрядные работы на своем балансе в составе незавершенного производства. Далее в соответствии с договором строительного подряда с заказчиком генеральный подрядчик либо поэтапно сдает строительно-монтажные работы, либо учитывает их стоимость в составе в составе незавершенного производства до конца строительства. Оба способа детально рассмотрены ранее.

Субподрядчику следует, по нашему мнению, после предъявления генподрядчику справки о стоимости выполненных работ показать реализацию этих работ, поскольку право собственности на них перешло к генподрядчику. Переход права собственности вытекает непосредственно из положений Гражданского кодекса Российской Федерации, а всю ответственность перед заказчиком за результаты работ и риск гибели строительного объекта принимает на себя генеральный подрядчик. В этой ситуации и сам объект, ответственность за который лежит на генеральном подрядчике, должен перейти к принявшей ответственность стороне.

Выполнение субподрядчиком строительства "под ключ". Иногда возникают ситуации, когда генподрядная организация заключает с субподрядчиком договор на строительство объекта "под ключ". При этом согласно договору сдача работ генподрядчику проводится после завершения всего комплекса работ на объекте.

Возникает вопрос: как вести бухгалтерский учет у каждого из субъектов этих отношений?

В соответствии с договором "под ключ" право собственности на строительный объект, возводимый субподрядчиком, перейдет к генеральному подрядчику только после полного завершения строительства. Если следовать этому положению, то в бухгалтерском учете генерального подрядчика будут отражаться только полученные от заказчика авансы и их перечисление субподрядчику. Заметим, что налог на добавленную стоимость с авансов должен начисляться в обязательном порядке, а вот принять к уменьшению суммы НДС, уплаченные субподрядчику, можно будет только после приемки работ. При этом субподрядчик, учитывая положения договора капитального строительства "под ключ", отражает в составе собственного незавершенного производства стоимость выполненных по этому договору работ. Полученные от генерального подрядчика суммы субподрядчик учитывает как авансы и также начисляет с них НДС.

Очевидно, что данная схема не может быть рабочей. Кроме того, что по ней сложно начислять налог на добавленную стоимость, она существенно противоречит ГК РФ, согласно которому генеральный подрядчике несет ответственность перед заказчиком за результаты работ, в том числе проведенных с участием субподрядчика.

Таким образом, для соблюдения норм ГК РФ генеральный подрядчик обязан принять работы от субподрядчика и отразить их на своем балансе в составе незавершенного производства согласно требованиям Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ. Соответственно субподрядчик должен реализовать эти работы.

Из сказанного можно сделать вывод, что договор "под ключ" между генеральным подрядчиком и субподрядчиком - только форма. Требование о приоритетности содержания перед формой, предъявляемое к бухгалтерскому учету, позволяет отойти от предлагаемой договором схемы в части отражения взаимоотношений генерального подрядчика и субподрядчика в соответствии с их содержанием.

Налоговые последствия применения вариантов 1 и 2

Рассмотрим налоговые последствия для участников инвестиционного процесса, которые связаны с применением порядка отражения в учете капитального строительства, предложенного Минфином России.

На примере возникающих налоговых обязательств наглядно проявляются противоречия между требованиями бухгалтерского учета договоров на капитальное строительство и требованиями налогового законодательства.

Договором на капитальное строительство предусмотрена поэтапная передача заказчику выполненных работ

Налог на имущество. В этом случае, как изложено ранее, подрядчику следует учитывать незавершенное производство в продажных ценах на счете 36 до окончания производства строительно-монтажных работ на объекте в целом.

Согласно Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" сальдо по счету 36 включается в налогооблагаемую базу по указанному налогу. Значит, независимо от того, что право собственности на сданные этапы перешло от подрядчика к заказчику, подрядчик обязан рассчитывать налог на имущество так, будто указанное имущество числится у него на балансе. Более того, после приемки этапа в установленном порядке заказчик отражает его стоимость в составе завершенного строительства, т.е. на счете 01. Налог на имущество заказчик уплачивает исходя из стоимости этапа, учтенной на этом счете.

Возникает противоречие: от стоимости одного физического объекта уплачивается налог на имущество двумя разными лицами - собственником имущества (что справедливо) и лицом, фактически отражающим стоимость сданного имущества в расчетах (хотя согласно Плану счетов бухгалтерского учета счет 36 формально относится к разделу "Затраты на производство").

Налоги, связанные с реализацией. При передаче этапа, имеющего самостоятельное значение, происходит переход права собственности от подрядчика к заказчику. В пункте 1 ст.39 НК РФ дается четкое понятие реализации: "Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на (здесь и далее выделено авторами. - С.П., Л.Т.) товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".

Таким образом, при сдаче в установленном порядке объекта заказчику можно говорить о реализации. Отметим, что требования Минфина России относительно бухгалтерского учета не противоречат НК РФ, поскольку предполагают использование счета 46. Однако требование учитывать полученную плату в качестве авансов до полного выполнения работ приводит к определенным сложностям с исчислением налогов.

Если учетной политикой организации установлен порядок исчисления налогов по мере выполнения работ, т.е. "по отгрузке", подрядчик, использующий такую учетную политику, вынужден исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость, рассчитанную от стоимости реализованных работ, и, кроме того, налог на добавленную стоимость от полученных авансов. Уменьшить суммы исчисленного НДС подрядчик сможет только по окончании строительства, если оставшихся средств хватит для его продолжения.

Расчет налога на прибыль и иных налогов, связанных с реализацией при методе "по отгрузке", вполне уместен.

Если учетной политикой организации установлен порядок исчисления налогов по мере поступления оплаты за выполненные работы, т.е. "по оплате", подрядчик, несмотря на то что работы выполнены и оплата им получена, не рассчитывает налоги от реализации на том основании, что согласно требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету, оплата учитывается в виде авансов до конца строительства. Неначисление налогов в этой ситуации чревато претензиями со стороны налоговых органов.

Договором на капитальное строительство не предусмотрена поэтапная сдача работ заказчику. Работы выполняются "под ключ"

Как уже было сказано, при проведении работ по капитальному строительству заказчик отражает их стоимость на счете учета капитальных вложений в составе незавершенного строительства согласно справкам о стоимости выполненных работ, оформленным подрядчиком. Подрядчик показывает стоимость выполненных работ в составе незавершенного производства на счете учета затрат на производство. Оплата выполненных работ у подрядчика отражается в виде авансов.

В этом случае налог на имущество исчисляет только подрядчик от стоимости фактически произведенных затрат. Стоимость капитальных вложений не входит в состав налогооблагаемой базы по налогу на имущество. Такой порядок можно считать естественным, поскольку объект налогообложения реально является собственностью подрядчика.

Налог на прибыль и иные налоги, связанные с реализацией, в этой ситуации не возникают ввиду отсутствия объекта налогообложения, поскольку право собственности на выполненные работы еще не перешло к заказчику. Переход произойдет только по окончании строительства в целом.

Налог на добавленную стоимость от полученных авансов уплачивается при получении средств.

Вариант 3. По мере сдачи выполненных работ застройщику генеральный подрядчик списывает их стоимость с баланса и формирует финансовый результат для целей налогообложения

Теперь перейдем к рассмотрению варианта, при котором незавершенное производство в бухгалтерском учете генерального подрядчика отражается до момента подписания акта приемки-сдачи работ (по форме N КC-2).

Заметим, что применение данного варианта противоречит требованиям бухгалтерского учета. Однако в силу широкого применения на практике этот способ заслуживает рассмотрения. Тем более, что учет по такой схеме позволяет избежать сложностей, описанных раннее.

Согласно данному варианту ежемесячно (или ежеквартально) генеральный подрядчик сдает заказчику объемы выполненных работ, подписывая с ним акт приемки-сдачи работ по форме N КС-2. Данная форма не является типовой (т.е. не утверждена органами статистики), однако фактически является единственным документом, на основании которого заказчик контролирует соответствие выполненных строительно-монтажных работ утвержденной смете. Форма N КС-2 служит основанием для подписания формы N КС-3.

На основании формы N КС-2 в бухгалтерском учете генерального подрядчика отражается реализация сданных работ и выводится финансовый результат. Незавершенное производство представляет собой себестоимость сданных работ.

Приведем соответствующую схему бухгалтерских проводок.

Корреспондирующие счета		Содержание операции
дебет	кредит
51	64	Получен аванс от заказчика
64	68	Начислен НДС с полученного аванса
20	60	Приняты объемы выполненных субподрядных работ
20	70, 69, 02, 10, 13, и др.	Сформирована себестоимость выполненных собственными силами работ
62	46	Принят заказчиком объем работ на основании формы N КС-2
68	64	Восстановлен НДС с аванса
64	62	Зачтен аванс в оплату выполненных работ
46	68	Начислен НДС от реализации
46	20	Списана себестоимость сданных работ
46	80	Выведен финансовый результат
26, 80	68, 67	Начислены налоги с реализации

Возможность использования предложенной схемы обусловлена следующим.

1. Согласно ст.753 ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, если эти события произошли не по вине подрядчика.

2. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета строительные организации по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражают стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда. Объем реализации определяется по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками.

3. На основании изложенного в случае подписания сторонами акта выполненных работ, по которым поступили авансовые платежи, подрядчик должен сформировать финансовый результат от сдачи работ. В бухгалтерском учете генерального подрядчика дебиторская задолженность за выполненные работы закрывается авансами, полученными от заказчика.

Данной позиции придерживаются и налоговые органы (см. письмо МНС России от 14 апреля 1999 г. N 02-5-10/190).

4. Рассматриваемый вариант учета позволяет разрешать противоречия, вытекающие вследствие применения первых двух вариантов.

Объект строительства (в этом случае) будет учитываться на балансе только одного лица - заказчика (на счете 08).

Налоговые последствия применения варианта 3

При данном варианте бухгалтерского учета у генерального подрядчика возникает обязанность по исчислению и уплате налогов, связанных с реализацией, а именно:

- налога на пользователей автомобильных дорог;

- налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

- налога на прибыль.

Налог на имущество со стоимости незавершенного производств (в части сданных заказчику работ) не уплачивается ввиду отсутствия налогооблагаемой базы.

Следует обратить внимание на то, что налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке.

Проанализируем рассматриваемый вариант с точки зрения налоговых последствий для генерального подрядчика.

Очевидно, что при данном варианте генеральный подрядчик не уплачивает налог на имущество со стоимости незавершенного производства. Обязанность по исчислению и уплате налогов, связанных с реализацией строительно-монтажных работ, возникает в режиме текущих платежей. При этом генеральный подрядчик не откладывает уплату налогов до момента окончания строительства, что может быть невыгодным при больших объемах работ, выполняемых собственными силами (и как следствие - возникающих налоговых платежах). Уплата налогов по окончании строительства (варианты 1 и 2) при высоком уровне инфляции приводит к экономии оборотных средств организации.

Чтобы оценить предпочтительность того или иного варианта с точки зрения уплаты налогов, необходимо учитывать соотношение между:

- размерами налога на имущество;

- налогами от реализации (налогом на пользователей автомобильных дорого, налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налогом на прибыль);

- уровнем инфляции.

Превалирование того или иного фактора зависит от доля работ, выполняемых собственными силами, в общих затратах на выполнение строительных работ.

Описанные варианты бухгалтерского учета можно в сжатом виде представить в форме таблицы.

Сравнительный анализ вариантов отражения в учете договоров "под ключ"

Варианты учета	Описание метода	Налоговые последствия
Отражение в балансе генпод- рядчика неза- вершенного про- изводства до момента сдачи объекта заказ- чику по факти- ческим затратам	Затраты по производству ра- бот учитываются у подрядчика нарастающим итогом как неза- вершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, получен- ные до полного завершения работ по договору на объекте строительства. По окончании строительства генподрядчик сдает объект заказчику и от- ражает в бухгалтерском учете процесс реализации. После этого авансы от заказ- чика переводятся в оплату строительно-монтажных работ. Финансовый результат опреде- ляется после завершения всех работ на объекте строи- тельства по методу "доход по стоимости объекта строитель- ства"	- НДС от полученных аван- сов исчисляется и уплачи- вается в общеустановленном порядке - налоги, связанные с ре- ализацией работ (налог на прибыль, налог на пользо- вателей автомобильных до- рог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сфе- ры), исчисляются и уплачи- ваются по окончании стро- ительства - налог на имущество ис- числяется со стоимости незавершенного производст- ва, учитываемого по стои- мости фактических затрат
Отражение в ба- лансе генпод- рядчика неза- вершенного про- изводства до момента сдачи объекта заказ- чику по дого- ворной цене	Если в договоре строительно- го подряда есть указание на то, что выполненные работы передаются заказчику по мере готовности отдельных конст- руктивных элементов или эта- пов, то подрядчик для опре- деления финансового резуль- тата может использовать ме- тод "доход по стоимости ра- бот по мере их готовности". Стоимость сданных заказчику работ учитывается в составе незавершенного производства по продажным ценам. Для уче- та сданных этапов генподряд- чик может использовать счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам". В этом случае генподрядчик от- ражает поэтапную реализацию строительных работ. Получен- ные от заказчика средства учитываются в виде авансов. После сдачи объекта заказчи- ку аванс зачисляется в опла- ту строительно-монтажных работ	- НДС от полученных аван- сов исчисляется и уплачи- вается в общеустановленном порядке - налоги, связанные с ре- ализацией работ, исчисля- ются и уплачиваются по окончании строительства - налог на имущество ис- числяется со стоимости незавершенного производст- ва, учитываемого в продаж- ных ценах

В заключении хотелось бы отметить, что высказанное здесь мнение не есть единственно возможное. Многочисленные вопросы по поводу норм действующих документов, регламентирующих порядок бухгалтерского учета в строительстве, говорят о необходимости их переработки. Остается надеяться, что затронутые проблемы найдут свое разрешение.

С.В.Полянский,

генеральный директор

ЗАО "Центр Аудита

и Консалтинга Финаудит"

Л.В.Терехова,

директор по аудиту

ЗАО "Центр Аудита

и Консалтинга Финаудит"

-------------------------------------------------------------------------

* По этому вопросу см.: Терехова Л.В., Полянский С.В. Строительство и реализация квартир: бухгалтерский учет и налогообложение//Финансовые и бухгалтерские консультации.- 2000.- N 2-4.