О некоторых вопросах налогообложения, рассматриваемых
в арбитражных судах
Основными задачами арбитражных судов в Российской Федерации являются защита нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов субъектов, споры с участием которых отнесены к подведомственности арбитражных судов, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также содействие укреплению законности и предупреждению правонарушений в указанных сферах. Исходя из этих задач Высший арбитражный суд Российской Федерации изучает и обобщает практику применения арбитражными судами законов и иных нормативных правовых актов, регулирующих отношения в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, дает разъяснения по вопросам судебной практики. Обобщенная судебная практика выражена в форме постановлений пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации и информационных писем президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации. Постановления пленума обязательны для арбитражных судов Российской Федерации.
По вопросам, связанным со спорами в сфере налогообложения, приняты информационные письма от 21.06.99 г. N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", от 10.12.96 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость", от 14.11.97 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль", от 31.05.99 г. N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков".
Положения названных актов, изданных до 1 января 1999 г., применяются в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). По вопросам, связанным с применением отдельных положений НК РФ, принято совместное постановление пленума Верховного суда Российской Федерации и пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 11.06.99 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в рамках своих полномочий принимает также постановления по отдельным делам, в которых излагается правовая позиция суда по проблемным правовым вопросам, связанным с применением законодательства в конкретном деле.
Возникновение обязанности по уплате налога связано с моментом введения в действие акта законодательства об этом налоге. Порядок введения в действие актов законодательства о налогах определен в ст. 5 части первой НК РФ. Такие акты вступают в силу не ранее чем по истечении 1 месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Этот порядок касается тех законодательных актов, которые были приняты в 2000 г., поскольку действие названного положения п. 1 ст.5 было приостановлено до 1 января 2000 г. Федеральным законом от 30.03.99 г. N 51-ФЗ. До указанной даты следовало руководствоваться Федеральным законом от 14.06.94 г. N 5-ФЗ (в ред. от 22.10.99 г.) "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания".
Указанный подход позволяет сделать вывод о том, что Федеральный закон от 9.07.99 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" вступил в силу 14 июля 1999 г., в день его официального опубликования, а Федеральный закон от 9.07.99 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" - 18 августа 1999 г., по истечении одного месяца со дня официального опубликования его полного текста 17 июля 1999 г., за исключением положений, для которых установлены иные сроки введения в действие.
Судьба пеней, начисленных налоговыми органами должникам, определена в Федеральном законе от 31.07.98 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (в ред. Закона N 155-ФЗ), а именно: суммы пеней, начисленные по состоянию на 1 января 1999 г., подлежат уплате должниками или взысканию с них в начисленных по состоянию на 1 января 1999 г. размерах, но не более суммы недоимки на эту дату (ст. 8).
Положения ст. 8 НК РФ в части судьбы пеней означают, что при отсутствии недоимки на 1 января 1999 г. с должника не подлежат взысканию суммы пеней безотносительно к их размеру и обстоятельств, по которым они не были ранее уплачены.
В период 1999 г. следует исходить из того, что с 1 января 1999 г. на сумму недоимки по налогам (сборам), в том числе по недоимке, образовавшейся до введения в действие части первой НК РФ, пени начисляются по процентной ставке, равной 1/300 действовавшей в это время ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,1% в день. При этом размер пеней, включая пени, начисленные до 1 января 1999 г., не может превышать для налогоплательщиков (плательщиков сборов) неуплаченную сумму налога (сбора), а для налоговых агентов не может превышать неперечисленную сумму налога. Указанные ограничения на размер процентной ставки и суммы пеней действуют в период с 1 января 1999 г. до 17 августа 1999 г. включительно.
Акты законодательства о налогах, принятые в 2000 г., вступают в силу по правилам ст. 5 НК РФ, если самими законами не предусмотрены иные более поздние сроки введения их в действие. Указанное касается Федеральных законов от 2.01.2000 г. N 2-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах", от 2.01.2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", опубликованных 5 января 2000 г. Названные налоги по новым правилам могут исчисляться с ближайших налоговых периодов - март 2000 г. и II квартал 2000 г. для плательщиков, которые исчисляют налог по итогам квартала. Если налогоплательщик сочтет, что изменения этих Законов улучшают его положение по сравнению с ранее существовавшим, то он вправе применять положения этих актов в срок, указанный в этих Законах - 1 января 2000 г.
В связи с введением в действие части первой НК РФ пленумом Верховного суда Российской Федерации и пленумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации даны разъяснения в отношении ответственности налогоплательщиков в постановлении N 41/9.
Положения раздела VI НК РФ (налоговые правонарушения и ответственность за их совершение) могут применяться только в отношении налоговых правонарушений, допущенных налогоплательщиками и иными обязанными лицами после 31 декабря 1998 г., если эти положения устанавливают или отягчают ответственность за налоговые правонарушения.
Решение о взыскании налоговой санкции за налоговое правонарушение, допущенное до 1 января 1999 г., не может быть принято судом после вступления в силу НК РФ, если ответственность за соответствующее правонарушение им не установлена. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за такое правонарушение не может быть произведено после 31 декабря 1998 г.
До введения в действие части первой НК РФ действовавшее законодательство о налогах не предусматривало ответственности налоговых агентов за налоговые правонарушения, допущенные ими в нарушение Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Поэтому ст. 123 НК РФ не может быть применена к налоговому агенту за правонарушения, допущенные в налоговые периоды до 1 января 1999 г. безотносительно к моменту выявления этого нарушения.
Выбирая меру ответственности налогового агента за правонарушения, допущенные до 1 января 1999 г. по Закону Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", следует применять ответственность в размере штрафа 10% суммы налога, подлежащих взысканию, применительно к ст. 22, поскольку указанный размер штрафа меньше, чем 20%-ный штраф, предусмотренный ст. 123 НК РФ.
В том случае, когда НК РФ устанавливает более мягкую ответственность за конкретное правонарушение, чем было установлено Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., применяется ответственность, установленная НК РФ. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за данное правонарушение после 31 декабря 1998 г. может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных НК РФ за такое правонарушение. Указанное касается как решений налоговых органов, так и судебных актов, вступивших в законную силу, но не исполненных на 1 января 1999 г.
При решении вопроса о применении ответственности за сокрытие (занижение) прибыли или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, имевшие место до 1 января 1999 г., следует исходить из того, что такие налоговые правонарушения, если они привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, подпадают под действие ст. 122 НК РФ. Поскольку этой статьей установлена более мягкая ответственность по сравнению с той, которая была предусмотрена п.п. "а" п. 1 ст. 13 Закона N 2118-1 за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, решая вопрос о применении ответственности за данное правонарушение, имевшее место до 1 января 1999 г. и повлекшее неуплату или неполную уплату налога, необходимо руководствоваться ст. 122 НК РФ.
При определении размера подлежащего взысканию штрафа суд обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в 2 раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ. Это допустимо, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ (совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность).
Поскольку п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в 2 раза.
При наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 111 НК РФ, лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку эти обстоятельства исключают вину лица в совершении налогового правонарушения.
Такими обстоятельствами признаются:
совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).
Налоговый кодекс Российской Федерации ужесточил требования, предъявляемые к налоговым органам при проведении ими налоговых проверок, и в отдельных случаях предусмотрел последствия, связанные с нарушением его требований. При рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение либо о взыскании налога (сбора, пени) за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица необходимо проверять, не истекли ли установленные п. 3 ст. 48 или п. 1 ст. 115 НК РФ сроки для обращения налоговых органов в суд. Поскольку указанные сроки являются пресекательными, т.е. не подлежащими восстановлению, то в случае их пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговой санкции. Указанное правило распространяется на все составы правонарушений, имеющиеся в главе 16 НК РФ.
Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Установленное НК РФ правило не лишает налоговые органы права проведения проверок за текущие налоговые периоды. Так, в 2000 г. налоговый орган вправе проверить 1997, 1998, 1999 гг. полностью и налоговые периоды 2000 г. Поскольку указанной статьей НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, то проводимая в будущем проверка налоговых периодов, которые уже подвергались такой проверке (в данном примере текущие налоговые периоды 2000 г.), должна признаваться повторной, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Следствием повторной налоговой проверки является недействительность выводов, содержащихся в таком акте.
Федеральным законом от 2.01.2000 г. N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса" внесены дополнения в ст. 36 НК РФ, посвященную полномочиям органов Федеральной службы налоговой полиции. Согласно этим дополнениям органы налоговой полиции вправе проводить проверки налогоплательщиков с составлением акта проверки. По результатам проверки возбуждается уголовное дело при наличии признаков преступления, а при отсутствии этих признаков материалы проверки направляются в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика. Поскольку федеральные органы налоговой полиции не относятся к налоговым органам (ст. 30), проведение проверки органом налоговой полиции не лишает налоговый орган права провести выездную налоговую проверку по тем же налогам того же плательщика за уже проверенный органом налоговой полиции период (ст. 87). Такая проверка не может считаться повторной.
Статьей 113 НК РФ установлен срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения (в отношении всех составов, кроме предусмотренных ст. 120 и 122) либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение (ст. 120 и 122), истекли три года (срок давности). Представляется, что указанный срок давности следует исчислять со дня совершения правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, до дня вынесения решения, предусмотренного ст. 101 НК РФ. Выявленные вне рамок срока давности нарушения не влекут применения мер налоговой ответственности, предусмотренных главой 16 НК РФ, но не лишают налоговый орган права взыскать недоимку по налогам и суммы пеней, относящиеся ко всему периоду проверки, проведенной с учетом требований ст. 87 НК РФ.
Законом N 36-ФЗ внесен ряд существенных изменений в порядок исчисления налога на добавленную стоимость. Так, к объектам налогообложения отнесены обороты по передаче товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между теми же лицами. Из указанной нормы следует, что объект налогообложения возникает в связи с отступным или иными основаниями прекращения обязательства, сопутствующими отчуждению товара (работ, услуг). Эти основания перечислены в главе 26 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В практике чаще всего встречаются зачет, уступка требования, новация.
В соответствии со ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Представляется, что при решении вопроса о размере налогового обязательства недостаточна
