Правовой статус налогового агента (А.С.Морозов, "Законодательство", N 7, июль 2000 г.)

Правовой статус налогового агента

Понятие налогового агента

Новый Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) впервые ввел на законодательном уровне определения многих терминов, которые ранее трактовались лишь правовыми дисциплинами. Это был важный шаг на пути устранения неопределенностей в толковании различных понятий, который, безусловно, будет способствовать формированию единого понятийного аппарата.

В частности, Кодексом раскрыто понятие "налоговый агент". Долгое время регламентация правового статуса налогового агента сводилась лишь к закреплению отдельных обязанностей последнего. Целостного регулирования, подразумевающего установление прав, особенностей его правового положения, не было. Теперь положение изменилось, и НК РФ в ст. 24 устанавливает, что налоговыми агентами признаются лица, на которых "возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов".

Налоговых агентов следует отличать от сборщиков налогов, которыми являются государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица в случаях, когда в соответствии с НК РФ они могут принимать от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средства в уплату налогов и (или) сборов и перечислять их в бюджет.

Не следует также путать налоговых агентов с организациями или физическими лицами, от которых налогоплательщик получает доход, т. е. с "источниками выплаты доходов налогоплательщику" (абз.11 п.2 ст. 11 НК РФ). Сам по себе статус источника выплаты доходов налогоплательщику не предполагает наличия у него обязанности удержать и перечислить в бюджет налог. И лишь в ряде случаев в силу возложения на него такой обязанности законом*(1) источник выплаты доходов признается налоговым агентом.

В соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" обязанность уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость (НДС) возлагается на предприятия, перечисляющие средства иностранным предприятиям, не состоящим на учете в налоговом органе, при реализации последними своих товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Несмотря на использование термина "уплатить", фактически в данном случае речь идет об обязанности перечислить налог, т.е. об обязанности налогового агента, а не налогоплательщика. Приведенная формулировка закона объясняется тем, что до принятия НК РФ термины "уплатить" и "перечислить" использовались как равнозначные. Налоговый же кодекс установил, что организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги, признаются налогоплательщиками (ст. 19), а лица, на которых среди прочих возложена обязанность перечислить налог, признаются налоговыми агентами (ст. 24).

Придание Налоговым кодексом указанным терминам специального значения не повлекло изменения существа отношений. Предприятие, перечисляющее средства иностранному предприятию, НДС уплачивать (в том смысле, в каком этот термин используется в настоящее время) не должно, потому что у него отсутствует объект обложения данным налогом - обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Такой объект есть у иностранного предприятия, за счет средств которого налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет. Это обстоятельство обычно правильно понимается судами.

Помимо законодательного определения понятия налогового агента НК также содержит подробную регламентацию положения налогового агента как субъекта налоговых правоотношений, об этом и пойдет речь далее.

Права и обязанности налогового агента

Раскрытие правового статуса налогового агента предполагает как минимум установление его прав, обязанностей, а также оснований для применения к нему мер принудительного характера. Однако если в отношении содержания его прав все более или менее ясно*(2), то об обязанностях налогового агента следует сказать особо, ибо они имеют определяющее значение для выяснения его правового статуса и применения к нему мер принудительного характера за их неисполнение.

Основной обязанностью налогового агента является необходимость "правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги" (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Любопытно, что в соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" из формулировки данной обязанности была исключена ссылка на денежный характер средств, за счет которых налоговые агенты должны исполнять свою обязанность. Представляется, что такое изменение текста не повлекло изменения смысла статьи и не привело к установлению обязанности налогового агента удерживать налог из неденежных средств хотя бы потому, что удержание должно происходить из "выплачиваемых" средств, что предполагает их денежный характер. Кроме того, удерживать необходимо не сами средства, а налог за счет этих средств, т. е., согласно ст. 8 НК РФ, "платеж, взимаемый: в форме отчуждения: денежных средств" (выделено мной. - А.М.).

Следовательно, несмотря на изменения, внесенные в ст. 24 НК РФ, необходимо признать актуальность разъяснения, данного в абз. 2 п. 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 41/9). В соответствии с этим разъяснением в случаях, "когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика" (выделено мной. - А.М.).

При невозможности удержать налог налоговый агент обязан письменно сообщить об этом в течение одного месяца в налоговый орган по месту своего учета. Необходимо также указать сумму задолженности налогоплательщика (подп. 3 п. 2 ст. 24 НК РФ). В связи с установлением в НК РФ данной обязанности следует обратить внимание на некоторую недостаточность определения налогового агента. Напомню, что налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Данное определение, на мой взгляд, необходимо дополнить условием о том, что налоговыми агентами признаются также лица, на которых возложена обязанность информировать налоговый орган о получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме. Иначе возникает очевидная неувязка: с одной стороны, лицо, не имеющее ни возможности, ни обязанности удержать и перечислить в бюджет налог из дохода, полученного в натуральной форме, в качестве налогового агента обязано сообщить о факте получения дохода в налоговые органы. С другой стороны, при получении дохода в натуральной форме обязанность удерживать и перечислять налог отсутствует, о чем сказано в п. 10 Постановления N 41/9. Следовательно, лицо, передающее налогоплательщику доход, по определению не может считаться налоговым агентом, и, значит, у него отсутствует обязанность сообщать что-либо в налоговый орган.

Среди других обязанностей налоговых агентов, перечисленных в п. 2 ст. 24 НК РФ, следует отметить обязанность вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных налогов, а также обязанность представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Ответственность налогового агента

За неисполнение (ненадлежащее исполнение) своих обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии со ст. 123 НК РФ.

В настоящее время ст. 123 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 7 июля 1999 г. N 154-ФЗ. Первоначальная редакция статьи, устанавливавшая ответственность за невыполнение обязанностей "по удержанию: и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов:" (выделено мной. - А.М.), допускала возможность такого ее толкования, в соответствии с которым налоговые органы могли дважды привлечь налогового агента к ответственности за неперечисление одного и того же налога: во-первых, за неперечисление налога вследствие его неудержания, т. е. за неудержание и неперечисление, во-вторых - только за неперечисление (если налоговый агент удержал налог, но в бюджет его не перечислил).

Ранее этот вопрос поднимался в связи с формулировкой ответственности налогового агента в ст. 22 Закона о подоходном налоге и нагляднее всего освещен в постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 1996 г. N 191/96 (далее - Постановление N 191/96). Суть дела заключалась в том, что предприятие, не удержавшее с работников подоходный налог (т. е. не выполнившее функции налогового агента), было привлечено к ответственности в виде взыскания денежных средств, эквивалентных сумме неудержанного налога, и штрафа в размере 10% от этой суммы. В дальнейшем, в ходе повторной проверки налоговые органы установили, что суммы подоходного налога за тот же период были удержаны, но не перечислены в бюджет предприятием, за что оно также подверглось наказанию. Налоговый агент ссылался в суде на то, что сумма, взысканная налоговой инспекцией с предприятия в первый раз, является именно налогом, а не санкцией, и перечисление предприятием удержанной им с физических лиц суммы подоходного налога в бюджет привело бы к повторному налогообложению. Первая и апелляционная инстанции поддержали позицию предприятия, однако Президиум ВАС РФ в упомянутом Постановлении N 191/96 отметил принципиально иной правовой характер денежных средств, взысканных налоговыми органами, определив их как меру ответственности "в виде бесспорного взыскания в бюджет суммы налогов с начислением штрафа в размере 10% от сумм, подлежащих взысканию".

О юридической природе денежных средств, взыскиваемых с налогового агента в сумме, эквивалентной сумме неудержанного налога, будет сказано несколько позже, сейчас же необходимо обратить внимание на существовавшую ранее принципиальную возможность несения ответственности и за неудержание, и за удержание, но неперечисление одного и того же налога. В настоящее время ответственность установлена только за "неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога" вне зависимости от того, стало ли такое неперечисление результатом неудержания или же не был перечислен удержанный налог. Очевидно, что такая редакция статьи исключает несправедливое двойное привлечение к ответственности фактически за одно правонарушение.

К сожалению, внеся изменения в текст статьи, законодатель оставил без внимания ее название - "Невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов". Поэтому не исключено, что налоговые органы все же будут пытаться наложить взыскание дважды. Представляется, что такая несогласованность названия ст. 123 НК РФ и ее содержания не меняет сути правового регулирования, заложенного в ней, поскольку правила юридической техники никогда не признавали название статьи частью правовой нормы, заключенной в статье.

Но если по составу правонарушения,закрепленному в настоящее время в ст.123 НК РФ, нареканий нет, то установленная в ней санкция вызывает недоумение: "взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению" (выделено мной. - А.М.), а не от неперечисленной. Получается, что даже если имело место "неполное перечисление", как указано в скобках состава, то штраф будет рассчитан исходя из полной, а не из недоплаченной суммы. Например, налоговый агент перечислил только 99 из необходимых 100 руб., но размер взыскания, тем не менее, будет определяться не одним недостающим рублем, а 100 руб. Непонятно, чем обусловлена такая суровость наказания. Ведь, устанавливая ответственность налогоплательщика, законодатель определяет ее размер либо в твердой сумме, либо в процентах от неуплаченных сумм (см. ст. 122 НК РФ и др.), но не от сумм, подлежащих уплате. Так почему же аналогичный подход не применен к налоговому агенту и величина его ответственности не привязана к размеру неперечисленной суммы налога? На этот вопрос может ответить либо правоприменительная практика путем толкования санкции ст. 123 в системной связи с санкциями других статей, устанавливающих ответственность, либо очередной закон, вносящий изменения в НК РФ.

Возможность принуждения налогового агента к исполнению своих обязанностей

Говоря о налоговом агенте, нельзя обойти вниманием проблему, заключающуюся в неоднозначном понимании правового характера денежных средств, взыскиваемых с налогового агента на основании ст. 46 НК РФ, п. 1 которой гласит: "В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках".

В Постановлении N 191/96 Президиум ВАС РФ вслед за налоговыми органами определил денежные средства, взыскиваемые с налогового агента на основании ст. 22 Закона о подоходном налоге в сумме, эквивалентной сумме неудержанного (либо удержанного и неперечисленного) налога, как меру ответственности.

Аналогичный вывод, но уже применительно к налогу на прибыль, был сделан в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 октября 1997 г. N 6403/95: "взыскание с акционерного общества суммы, эквивалентной сумме неудержанного с иностранного юридического лица налога, является мерой ответственности (санкцией)" (выделено мной. - А.М.). А поскольку Закон о налоге на прибыль, возлагая на юридических лиц, выплачивающих доходы иностранным юридическим лицам, обязанность по удержанию налога с этих доходов, никаких мер ответственности за неисполнение данной обязанности не установил*(3), то решение налоговой инспекции о взыскании суммы налога с акционерного общества является незаконным. Нижестоящие суды в период до принятия НК РФ придерживались такого же подхода.

В настоящее время возможность списания с налогового агента в бесспорном порядке сумм неперечисленного в бюджет налога, как было упомянуто, закреплена в ст. 46 НК РФ. При этом характер правового регулирования, заложенный в статье, свидетельствует о необходимости рассматривать такое списание не как применение мер ответственности, а как принуждение налогового агента к исполнению своей обязанности. По мнению ряда специалистов, именно такая идея заложена законодателем в ст. 46 НК РФ; меры ответственности же предусмотрены в ст. 123 НК РФ. Не следует забывать, что на основании ст.46 НК РФ происходит также взыскание сумм налога с налогоплательщика, что, конечно же, следует рассматривать как принуждение к исполнению обязанности по уплате налога, а не как меру ответственности. Было бы юридически безграмотно вкладывать в одну и ту же формулировку, в один и тот же текст столь разные по своему правовому значению меры, пусть даже в отношении разных лиц (налогоплательщика и налогового агента).

Поэтому вряд ли можно принять всерьез мнение о том, что в ст. 46 НК РФ установлена та самая ответственность в виде взыскания суммы, эквивалентной сумме неудержанного налога, отсутствие которой в законодательстве неоднократно отмечал в своих постановлениях Президиум ВАС РФ. Сторонники этой точки зрения совершенно упускают из виду тот факт, что за совершение налоговых правонарушений в соответствии со ст. 107 НК РФ лица могут нести ответственность лишь "в случаях, предусмотренных главой 16 Кодекса", тогда как ст. 46 помещена в главу 8 НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов".

Значит ли это, что после принятия НК РФ практика судебных органов претерпит существенные изменения и за налоговыми органами будет признано право взыскивать с налоговых агентов неперечисленный в бюджет налог?

Представляется, что при ответе на этот вопрос необходимо различать ситуации, когда неперечисление в бюджет налога вызвано его неудержанием, и случаи, когда неперечисление налога произошло после его удержания у налогоплательщика. При таком подходе следует признать, что ст. 46 НК РФ действительно предоставляет налоговым органам право взыскивать с налогового агента суммы неудержанного налога в бесспорном порядке (т. е. в качестве принуждения к исполнению обязанности, а не ответственности), но только в случаях, когда налоговый агент удержал сумму налога у налогоплательщика, а в бюджет не перечислил. Когда же неперечисление налога в бюджет вызвано его неудержанием у налогоплательщика, принудить налогового агента к исполнению обязанности нельзя. Действительно, поскольку перечислить в бюджет необходимо средства налогоплательщика, то в отсутствие этих средств (вследствие неудержания) обращение взыскания на собственные средства налогового агента будет представлять собой не принуждение к исполнению обязанности, а применение меры ответственности.

Вывод о возможности взыскать налог с налогового агента на основании ст. 46 НК РФ только в случае удержания и неперечисления им налога полностью соответствует регулированию, установленному в других статьях НК РФ. Так, в абз. 3 п. 2 ст.45 НК РФ сказано следующее: "если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена: на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом".

Рассуждая от противного, необходимо сделать вывод о том, что до удержания налога агентом обязанность налогоплательщика по его уплате не исполнена, а значит, налоговые органы имеют право на основании ст. 46 НК РФ взыскать с него соответствующую сумму. Допущение же в этой ситуации (т. е. при неисполнении налоговым агентом обязанности по удержанию) возможности взыскания суммы налога на основании ст. 46 НК РФ также с налогового агента приводит к абсурдной ситуации: неуплаченный государству налог будет взыскан дважды - и с налогоплательщика, и с налогового агента.

Напротив, в случае, когда сумма налога налоговым агентом удержана, а в бюджет не перечислена, представляется правильным разрешить налоговым органам взыскивать эту сумму с налогового агента в бесспорном порядке. Налогоплательщик в этой ситуации свою обязанность перед бюджетом выполнил.

В связи со сказанным необходимо еще раз подчеркнуть, что ст. 46 НК РФ действительно предоставляет налоговым органам право взыскать с налогового агента суммы неперечисленного налога (именно налога) в бесспорном порядке, но только тогда, когда налоговый агент удержал сумму налога у налогоплательщика, а в бюджет не перечислил.

Аналогично должен быть решен вопрос относительно возможности обращения взыскания на иное имущество налогового агента на основании ст. 47 НК РФ.

А.С.Морозов

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., напр.: Закон РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон о подоходном налоге); Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (п. 3 ст. 10).

*(2) В соответствии с п.2 ст.24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, проблемы определения содержания их прав, в общем, совпадают с аналогичными проблемами в отношении налогоплательщика и не рассматриваются в данной работе.

*(3) Не устанавливали ответственности источника выплаты за неудержание налога с плательщика и другие законодательные акты, в том числе Закон РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР", Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", что также отмечается в постановлении ВАС РФ.