Соглашения о разделе продукции: бухгалтерский учет
Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.08.99 N 53н утверждены "Указания по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции" (далее - Указания).
При этом практическое применение Указаний в ряде случаев создает больше вопросов, чем ответов. Это касается, например, затрат капитального характера, которые в соответствии с Указаниями (п. 8) фактически будут учитываться дважды: на счете 08 "Капитальные вложения" и счетах 01 "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы". Кроме того, вызывает сомнение целесообразность отнесения всех фактических возмещаемых затрат на стоимость компенсационного сырья и учета прибыльного сырья по условной оценке. Существует и ряд других практических вопросов, которые, как нам кажется, решаются в Указаниях не с точки зрения экономического содержания деятельности по соглашениям о разделе продукции (СРП), а с точки зрения попыток увязать бухгалтерский учет с юридическими требованиями существующего законодательства.
В международной практике многие вопросы относительно учета деятельности по СРП уже решены, например, отсутствует специальный порядок учета деятельности по СРП, поскольку применяется бухгалтерский учет, аналогичный учету концессионной деятельности.
При этом учетные политики различных международных компаний могут отличаться друг от друга, однако все они основаны на общепринятых основополагающих принципах бухгалтерского учета.
Рассмотрим один из возможных вариантов такой учетной политики.
Основные подходы при выработке
учетной политики по СРП
В соответствии с российской и международной практикой одной из основных целей бухгалтерского учета любой предпринимательской деятельности является отражение всех связанных с нею фактических доходов и расходов и формирование достоверного финансового результата. При этом доходы и расходы должны определяться исходя из основных допущений, требований и правил бухгалтерского учета, установленных теми или иными стандартами (национальными или международными).
В российском законодательстве основными из них признаны следующие: допущения имущественной обособленности организации и временной определенности фактов хозяйственной деятельности; требования полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, рациональности ведения учета, существенности.
Кроме того, очень важно соблюдение критериев признания активов (имущества) и обязательств (пассивов), а также доходов и расходов, что, в частности, связано с соблюдением принципа разделения затрат на капитализируемые и текущие (некапитализируемые).
При этом перечисленные допущения и требования должны применяться только комплексно, а не выборочно. Поэтому при выработке учетной политики необходимо в первую очередь проанализировать экономическое содержание операций, осуществляемых в рамках СРП, и определить как, с точки зрения соблюдения указанных выше принципов, следует отражать их в бухгалтерском учете.
В связи с этим целесообразно рассмотреть основные операции (этапы) в рамках осуществления СРП.
Полный производственный цикл в рамках СРП, как правило, состоит из следующих этапов:
приобретение права на разведку и эксплуатацию месторождения;
первоначальные затраты по подготовке месторождения к эксплуатации;
эксплуатация месторождения (добыча и продажа полученной продукции);
закрытие месторождения и восстановительные работы.
Приобретение права на разведку и эксплуатацию месторождения
На данном этапе инвестор получает "...исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ..." (ст. 2 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции"). Документом, подтверждающим указанные права, является лицензия, выдаваемая инвестору соответствующим государственным органом. Лицензия действительна на срок действия соглашения (как правило, более 10 лет).
Эти права инвестор получает, выполняя определенные условия, поставленные собственником месторождения - государством, в том числе при осуществлении разного рода единовременных платежей (бонусов, взносов в государственные фонды, финансирования государственных программ и т. п.). Инвестор также несет расходы по оплате консультационных услуг (например, при подготовке предложений для конкурса, экспертиз и т. д.), различных сборов (например, регистрационных) и иные расходы, напрямую связанные с приобретением указанных прав.
Исходя из экономического содержания данных прав (возможности ведения соответствующей предпринимательской деятельности, т. е. извлечения дохода в течение определенного периода времени) расходы на их приобретение, включая перечисленные дополнительные расходы, следует признать затратами инвестора по приобретению нематериального актива и доведению его до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, т. е. капитализируется. Капитализация перечисленных расходов осуществляется лишь при их существенности. В противном случае они в соответствии с международной практикой могут быть списаны как затраты текущего периода. Стоимость объектов нематериальных активов погашается при начислении амортизации в течение установленного срока их полезного использования.
В международной практике данные затраты подлежат обязательной капитализации и относятся либо к отдельной группе внеоборотных активов, так называемых "минеральных прав" (как, например, в США), либо к нематериальным активам (как, например, в Германии). Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не дают определения данных активов, поскольку соответствующий стандарт, учитывающий специфику бизнеса, связанного с извлечением природных ресурсов, находится в стадии подготовки. Однако при отсутствии в МСФО каких-либо положений они разрешают использовать аналогичные по содержанию стандарты, т. е. в нашем случае целесообразно использовать положения, относящиеся к нематериальным активам.
В российской практике в соответствии с отраслевой инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа, утвержденной Минтопэнерго РФ и ГП "Роснефть" от 01.11.94, платежи за право на добычу полезных ископаемых включены в себестоимость добычи нефти и газа.
Первоначальные затраты по подготовке месторождения к эксплуатации
После получения прав инвестор осуществляет дополнительные затраты, связанные с проведением разведочного бурения (геолого-разведочные работы), приобретением соответствующего оборудования (основных средств), созданием инфраструктуры (дорог, транспортных узлов, жилья), и иные затраты по подготовке месторождения к эксплуатации.
В международной практике добывающие компании применяют два метода учета таких затрат:
метод полных затрат подразумевает, что все затраты по приобретению соответствующих прав и подготовке конкретного месторождения капитализируются и затем амортизируются в течение срока его эксплуатации;
метод успешных усилий (в обобщенном виде) заключается в том, что все расходы, связанные с приобретением прав на эксплуатацию месторождений, основных средств, а также расходы на разведочное бурение и создание инфраструктуры на месторождениях с доказанными запасами минерального сырья (разработка которых экономически целесообразна) первоначально капитализируются, а затем амортизируются в соответствии с принятой учетной политикой. Затраты же по так называемым "сухим скважинам" (не давшим продукции) подлежат немедленному списанию на убытки. Российская отраслевая практика (за некоторыми исключениями) фактически также основана на данном принципе.
Перед тем как перейти к расcмотрению следующего этапа деятельности по СРП, остановимся на ряде специфических моментов, связанных с капитализированными затратами инвестора.
Согласно Федеральному закону "О соглашениях о разделе продукции" конкретными соглашениями будет устанавливаться перечень активов, относимых к имуществу для целей СРП, а также порядок, по которому такое имущество после возмещения его стоимости переходит в собственность государства.
Инвестору предоставляется исключительное право на пользование таким имуществом на безвозмездной основе для проведения работ по соглашению, и инвестор несет бремя содержания находящегося в его пользовании имущества и риск его случайной гибели или случайного повреждения. Срок выдаваемых лицензий на добычу минерального сырья составляет более 20 лет и в соответствии с Законом и соглашением может быть продлен по инициативе инвестора на срок, достаточный для завершения экономически целесообразной добычи минерального сырья и обеспечения рационального использования и охраны недр (т. е. фактически до момента истощения месторождения).
Таким образом, государство после выкупа (возмещения инвестору стоимости имущества/основных средств) фактически предоставляет это имущество/основные средства инвестору в аренду на срок действия соглашения, который практически равен сроку полезного использования таких основных средств.
В соответствии с основополагающими принципами бухгалтерского учета (в частности, требованием приоритета экономического содержания перед юридической формой) такие активы, несмотря на то, что они формально переходят в собственность другого лица, подлежат отражению в учете инвестора.
Подход российского законодательства в данном вопросе несколько отличается от международной практики. Поэтому в качестве примера приведем МФСО 17 "Аренда", основные положения которого заключаются в следующем.
Аренда подразделяется на финансовую и операционную (текущую). Признание аренды либо финансовой, либо операционной зависит в большей степени от содержания конкретной операции, а не формы договора.
При финансовой аренде все риски и выгоды, связанные с владением активом, в существенной степени переносятся на арендатора. При этом юридически право собственности может и не передаваться. Критериями, позволяющими признать аренду финансовой, являются, в частности, срок аренды (если он составляет большую часть срока экономической жизни (срока полезного использования) актива, несмотря на то, что право собственности не передается), а также специализированный характер арендованных активов (в силу чего только арендатор может использовать их без каких-либо существенных модификаций).
В случае признания аренды финансовой активы, полученные в аренду, отражаются в отчетности арендатора наравне с собственными активами (основными средствами) и амортизируются в течение срока аренды (либо срока полезного использования, если он меньше).
Применительно к нашей ситуации, несмотря на переход права собственности на основные средства от инвестора к государству (которое при этом фактически становится арендодателем), инвестор (выступающий уже в роли арендатора) получает это имущество в аренду на срок, сравнимый со сроком полезного использования этих основных средств. Кроме того, такие основные средства имеют специализированный характер (в основном - добывающее оборудование и инфраструктура на конкретном месторождении) и не могут быть использованы кем-либо еще.
Следовательно, для целей бухгалтерского учета и составления достоверной финансовой отчетности переданное имущество (основные средства) должно числиться у инвестора и амортизироваться наравне с принадлежащими ему основными средствами.
Амортизация нематериальных активов, основных средств и иных
капитализируемых затрат
В международной практике добывающие компании, как правило, используют метод, при котором начисление амортизации осуществляется по мере истощения запасов минерального сырья. Данный способ более достоверно отражает специфику добывающего бизнеса, поскольку позволяет в большей степени увязывать интенсивность использования добывающего оборудования (т. е. затраты) с получаемой с его помощью продукцией (т. е. выгодой, прибылью). Известно, что полезность (и, следовательно, стоимость) добывающего оборудования на конкретном месторождении к моменту его полного истощения равна нулю (либо отрицательна, так как необходимо произвести расходы по его демонтажу и ликвидации). Иными словами, срок полезного использования нематериальных активов и основных средств, непосредственно связанных с добычей минерального сырья, равен сроку эксплуатации данного месторождения, для инвестора - это срок действия соглашения, поскольку по окончании его действия инвестор теряет права на добычу сырья, а его имущество переходит к государству.
Следует отметить, что описанный способ аналогичен способу начисления амортизации путем "списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)", предусмотренному ПБУ 6/97 "Учет основных средств".
Данная методика начисления амортизации уже используется рядом российских нефтяных и газовых компаний при подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО или US GAAP. Именно поэтому для целей составления инвестором российской отчетности было бы целесообразно придерживаться указанного способа. Однако следует иметь в виду существующую разницу в методиках оценки запасов: российская методика в большей мере исходит из технологической возможности извлечения сырья, тогда как международная - из экономической целесообразности его извлечения. Следовательно, амортизация, рассчитанная на основе российской методики, будет существенно отличаться от международной оценки. Именно поэтому большинство упомянутых компаний прибегают к услугам международных оценщиков.
Эксплуатация месторождения
(добыча и продажа полученной продукции)
На этом этапе инвестор несет обычные текущие коммерческие расходы, связанные с извлечением полезных ископаемых, их дальнейшей реализацией либо переработкой.
Именно на этом этапе определяется себестоимость полученной продукции и формируется финансовый результат от данного вида деятельности.
Для правильного определения финансового результата, как уже упоминалось, необходимо учесть все расходы и доходы, связанные с данной деятельностью. Данное положение особенно важно для понимания экономического содержания операций по СРП, поскольку юридическая форма соглашения в российской практике бухгалтерского учета часто ставится выше реальных фактов хозяйственной деятельности.
Так, в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции" и Положением о составе и порядке возмещения затрат при реализации соглашений о разделе продукции расходы инвестора подразделяются на возмещаемые и невозмещаемые, а получаемая инвестором продукция - на компенсационную и прибыльную.
В Указаниях Минфина России, а также некоторых рекомендациях содержатся положения о необходимости определения себестоимости компенсационной продукции исходя лишь из суммы возмещаемых затрат, а себестоимости прибыльной продукции - из условной стоимости (например, 1 за тонну). При этом все невозмещаемые затраты предлагается относить за счет прибыли организации (либо прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения).
По нашему мнению, такой подход не вполне обоснован.
Во-первых, перечень невозмещаемых затрат содержит: регулярные платежи (роялти); платежи (проценты) и комиссионные выплаты по ссудам (заемным средствам); затраты по статьям, превышающие ограничения, установленные соглашением; затраты, связанные с реализацией принадлежащей инвестору компенсационной продукции и доли прибыльной продукции, включая затраты на доставку этой продукции от предусмотренного соглашением пункта доставки или пункта раздела до пункта реализации, потери при транспортировке, затраты на страхование при транспортировке продукции до пункта назначения и другие комиссионные и прочие затраты и т. п., т. е. расходы, формирующие себестоимость производства и реализации продукции и признающиеся таковыми как российским законодательством по бухгалтерскому учету, так и МСФО.
Во-вторых, отнесение всех затрат по добыче всей продукции только на ее компенсационную часть приведет к тому, что у организации появится один и тот же актив (продукция), имеющий идентичные физические и потребительские свойства, который получен в результате одной и той же деятельности в одном и том же отчетном периоде, но с различной стоимостью (если говорить о прибыльной продукции, то фактически вообще без стоимости). Помимо того, что это не соответствует принципам бухгалтерского учета, с одной стороны, это дает определенную возможность инвестору манипулировать прибылью (в зависимости от порядка списания продукции на реализацию, т. е. использования методов ФИФО, ЛИФО и т. п.), а с другой - может создать определенные проблемы при определении себестоимости продукции переработки такого сырья (если ее осуществляет инвестор), а также при налогообложении (например, при реализации компенсационной продукции ниже себестоимости).
В-третьих, что наиболее важно, такой подход полностью исказит реальный финансовый результат от данного вида деятельности. Так, например, можно представить финансовые результаты инвестора при списании на убытки одного отчетного периода всей суммы бонуса, который, как правило, составляет десятки миллионов долларов (вместо капитализации и последующей амортизации в течение срока действия соглашения).
Поэтому понятия "возмещаемые" и "невозмещаемые" затраты, так же как и понятия "компенсационной" и "прибыльной" продукции, следует рассматривать лишь как термины, необходимые для целей регулирования взаимоотношений инвестора (группы инвесторов) с государством - владельцем природных ресурсов по поводу раздела добываемого сырья, а также для целей налогообложения.
В связи с этим инвестор обязан организовать соответствующий аналитический учет таких затрат и продукции.
Однако для целей бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности все затраты, связан
