Годовой отчет рассматривается как документ, позволяющий пользователям оценить реальные изменения финансового положения организации за год. В этих условиях существенно возрастает роль такой составляющей годового бухгалтерского отчета, как пояснительная записка. Для ее подготовки составители используют не только данные периодической отчетности, но и большой объем иной информации - регистров управленческого учета, проспектов эмиссии ценных бумаг, сведений из реестров акционеров, внутренней отчетности по сегментам и др.
Объем информации, приводимой в пояснительной записке, и форму подачи материала (в виде текста, таблиц, схем и т. п.) организации определяют самостоятельно, соблюдая требования действующих нормативных актов. Остановимся подробнее на путях решения этой проблемы и постараемся детально изложить "технологию создания" записки.
Процесс составления пояснительной записки можно условно разделить на три основных этапа:
1) анализ требований к содержанию записки, установленных действующими нормативными актами;
2) выбор необходимых разделов ("информационных блоков") записки; сбор, обработка информации для включения в соответствующие разделы; выбор формы подачи информации, подготовка графического материала;
3) заключительные процедуры.
Рассмотрим последовательность действий составителей записки на каждом из этапов.
Структура пояснительной записки
Указанные выше нормативные акты содержат дополняющие (а иногда дублирующие) друг друга требования к информации, помещаемой в пояснительной записке. Анализ этих требований позволяет выделить восемь основных разделов записки и соответствующим образом сгруппировать полученные данные. Информация по разделам представлена в табл. 1.
Раздел I включает сведения об организационной структуре хозяйствующего субъекта:
состав и компетенция органов управления;
наличие и функции обособленных подраздлений;
статус субъекта в объединенной группе компаний (основная, зависимая, дочерняя).
Акционерное общество в этом разделе приводит данные о количестве акций, выпущенных и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности самого акционерного общества, дочерних и зависимых обществ.
Таблица 1
Cостав пояснительной записки
Наименование раздела
пояснительной записки |
Нормативные
документы |
Раздел I. Структура и основные направления
деятельности организации |
п. 6.4. Положения,
п. 4.32, 4.34 и 4.37
Приказа |
Раздел II. Информация для обеспечения
сопоставимости данных за отчетный и
предшествующий годы |
Статья 13 Закона,
п. 6.2. Положения,
п. 4.33 Приказа |
Раздел III. Основные факторы, повлиявшие в
отчетном году на хозяйственные и финансовые
результаты деятельности организации |
п. 8.1 Положения,
п. 4.32 Приказа |
Раздел IV. Существенные статьи бухгалтерской
отчетности |
Статья 13 Закона,
п. 4.31 Приказа |
Раздел V. События после отчетной даты и условные
факты хозяйственной деятельности |
п. 8.2. Положения,
п. 4.32 Приказа |
| Раздел VI. Участие в природоохранных мероприятиях |
п. 8.2 Положения,
п. 4.32 Приказа |
Раздел VII. Финансовые результаты по видам
деятельности и географическим рынкам сбыта |
п. 6.4 Положения |
Раздел VIII. Порядок расчета и динамика важнейших
аналитических показателей |
п. 8.2 Положения,
п. 4.35, 4.36 и 4.38
Приказа |
Материал раздела дает возможность сделать выводы о степени интеграции капитала взаимосвязанных компаний, о фактической величине уставного капитала организации, представляющей отчет, и может быть оформлен в виде табл. 2 и 3.
Таблица 2 показывает следующие особенности формирования уставного капитала:
степень оплаты;
величину эмиссионного дохода и его долю в номинальной стоимости всех выпущенных организацией бумаг;
стоимость выкупленных организацией собственных акций.
Степень оплаты уставного капитала по числовым данным из табл. 2 составляет 420000 : 450000 х 100 % = 93,33 %, что является достаточным подтверждением инвестиционной привлекательности акций организации. Относительно низкое значение степени оплаты собственного капитала свидетельствует о наличии проблем с размещением ценных бумаг организации.
Значение эмиссионного дохода тесно связано с привлекательностью вложений в организацию по сравнению с аналогичными объектами инвестирования. Доля эмиссионного дохода в оплаченном капитале может быть использована в качестве базы для определения ожидаемой инвесторами нормы доходности. Процент эмиссионного дохода рассчитывается по формуле:
Эмиссионный доход
----------------------------------------------- х 100%.
Оплаченный уставный капитал + Эмиссионный доход
По данным табл. 2 процент эмиссионного дохода составляет:
34000
---------------- х 100% = 7,49%
420000 + 34000
Значение данного показателя следует оценивать, привлекая к анализу сравнительные данные по фактической норме доходности (рентабельности инвестиций в акционерный капитал), которая рассчитывается по формуле:
Чистая прибыль к распределению между акционерами
------------------------------------------------- х 100%.
Оплаченный уставный капитал
Если расчетная величина рентабельности меньше процента эмиссионного дохода, это свидетельствует о том, что эмитент не оправдывает ожиданий инвесторов, вложивших средства в акции.
Табл. 3 содержит не только количественные данные по вложениям в дочерние и зависимые общества, но и позволяет пользователям отчетной информации понять структуру таких вложений по отраслевому признаку.
С помощью данной таблицы можно оценить потенциальное влияние изменения цен на продукцию, работы, услуги дочерних и зависимых обществ на реальную стоимость вложений.
Пример. Используем числовые данные табл. 3. Допустим, что мировые цены на нефть снизились на 20 %. Какое влияние это событие может оказать на реальную стоимость вложений? Если предположить, что доход на акцию зависимого общества компании Б изменится пропорционально снижению мировых цен на нефть, то реальная стоимость вложения средств в данную компанию составит: 30000 (1 - 0,2) = 24000 тыс. руб. При наступлении условия, позволяющего организации осуществить продажу акций эмитенту (компании Б) согласно ст. 75 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", возможность получения организацией первоначальной суммы вложений нереальна, поскольку выкуп акций будет произведен по их рыночной стоимости.
Таким образом, данные табл. 3 предоставляют информацию для дальнейшего анализа факторов, способных повлиять на величину финансовых вложений.
В этом разделе также отражается информация
о наличии, месте нахождения, наименовании и направлениях деятельности (текущей, инвестиционной и финансовой) материнской и/или дочерних (зависимых) организаций;
о применяемом методе консолидирования учетной информации в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.96 N 112.
Кроме того, акционерные общества раскрывают в данном разделе информацию о персональном составе совета директоров (наблюдательного совета) и исполнительного органа с указанием фамилии каждого члена и занимаемой должности, а также об общей сумме выплаченного им вознаграждения в денежной и натуральной форме, включая сумму материальных выгод (предоставленных льгот, привилегий и т. п.).
Таблица 2
Сведения об уставном капитале акционерного общества
Кате-
гория
акций |
Номер
выпу-
ска |
Харак-
терис-
тика
акций
выпус-
ка*(2) |
Общий
объем
выпус-
ка
*(1),
тыс.
руб. |
Разме-
щено
(опла-
чено)
*(1)
тыс.
руб. |
Приобре-
тено и
выкупле-
но обще-
ством,
*(1)
тыс.
руб. |
Оплачен-
ный ус-
тавный
капи-
тал,*(1)
тыс.
руб. |
Получен-
ный эмис-
сионный
доход,
тыс. руб. |
Из гр. 5
находит-
ся на
балансе
у дочер-
них и
зависимых
обществ,
*(1)
тыс. руб. |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7*(3) |
8 |
9 |
Прос-
тые |
EESR
1127
EESR
1128
EESR
1129
EESR
1130 |
Бездо-
кумен-
тарная,
имен-
ная,
номи-
нал -
5 руб. |
60000
120000
120000
100000 |
60000
120000
120000
70000 |
5000
2000
3000
1000 |
55000
118000
117000
69000 |
5000
12000
10000
5000 |
1000
1500
-
- |
При-
виле-
гиро-
ван-
ные |
EESR
3828 |
Бездо-
кумен-
тарная,
имен-
ная,
номи-
нал -
10 руб. |
50000 |
50000 |
- |
50000 |
2000 |
- |
| Итого |
|
|
450000 |
420000 |
11000 |
409000 |
34000 |
2500 |
* По номинальной стоимости.
*(2) Указывается общее количество акций выпуска, номинал, форма (доку-
ментарная или бездокументарная), тип привилегированных акций.
*(3) Разность между соответствующими показателями гр. 5 и гр. 6. |
Таблица 3
Сведения о вложениях в дочерние и зависимые общества
Наимено-
вание
общества |
Место
нахожде-
ния |
Отрасль
(вид дея-
тельности) |
Величина
уставного
капитала
(УК),
тыс. руб. |
Долевое участие |
Доля обык-
новенных
акций,
тыс. руб. |
Доля в УК, % |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
| Зависимые общества |
| Компания А |
Москва |
Торговля |
25000 |
5000 |
20 |
| Компания Б |
Сургут |
Нефтедобыча |
120000 |
30000 |
25 |
| Дочерние общества |
| Компания В |
Воронеж |
Торговля |
100000 |
70000 |
70 |
| Компания Г |
Орел |
Торговля |
50000 |
50000 |
100 |
Итого вложений в зависимые и дочерние
общества |
155000 |
|
| Доля вложений в зависимые и дочерние общества по отраслевому признаку |
Наименова-
ние отрас-
ли дочер-
него (за-
висимого
общества) |
Величина
вложений,
тыс. руб. |
Доля в объеме финансовых вложений в зависимые и
дочерние общества, % |
Нефтедобы-
ча |
30000 |
19,35 |
| Торговля |
125000 |
80,65 |
| Итого |
155000 |
100,00 |
В разделе II отражаются последствия изменения учетной политики. Для этого производится корректировка включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. При этом никакие учетные записи не производятся.
Результаты совокупного влияния изменений отдельных положений учетной политики на величину прибыли (убытка) от реализации и показатели отдельных статей бухгалтерского баланса целесообразно отразить в табл. (см. табл. 4), порядок заполнения которой рассмотрим на условном примере организации, применявшей в отчетном году следующие элементы учетной политики:
метод оценки стоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, - ЛИФО вместо ранее использовавшегося метода ФИФО;
способ начисления износа МБП - 100 % стоимости при передаче в эксплуатацию вместо ранее использовавшегося: 50 % - при передаче в эксплуатацию и остальные 50 % - при выбытии МБП за непригодностью;
способ отражения в учете процентов за пользование кредитами банков - по мере их начисления вместо ранее использовавшегося - по мере уплаты.
Как видно из табл. 4, сопоставимая прибыль от реализации продукции за прошлый год на 13000 тыс. руб. меньше фактически отраженной по строке 050 формы N 2. Именно скорректированное значение прибыли (104200 тыс. руб.) предлагается сравнивать с аналогичным показателем за отчетный финансовый год (122400 тыс. руб.).
Раскрытие в пояснительной записке методики корректировки статей бухгалтерского баланса позволит выполнить следующее условие сопоставимости отчетных показателей: данные бухгалтерского баланса на конец отчетного периода должны совпадать с данными на начало следующего отчетного периода.
Отступления от данной нормы связаны с результатами периодических переоценок основных фондов организаций по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, отражаемыми в графе "На начало года" в бухгалтерских балансах начиная с отчета за первый квартал.
Кроме того, если организация в новом финансовом году считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов и платежей, по которым имеют место переходящие остатки, то они в соответствии с п. 2.33 Приказа по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присоединяются к финансовому результату и отражаются оборотами по дебету счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". Также не отражаются впоследствии в графе "На начало года" данные бухгалтерского баланса на 1 января по строке 480 "Нераспределенная прибыль отчетного года" (или 320 "Непокрытый убыток отчетного года").
Таблица 4
Корректировка бухгалтерской отчетности в связи с изменениями в учетной политике
(по сравнению с предыдущим финансовым годом)
Корректируемый
показатель |
Код
стро-
ки |
Отчет-
ный
год,
тыс.
руб. |
Скорректированные данные предшествую-
щего года при условии действия эле-
ментов учетной политики отчетного
года, тыс. руб. |
| значения показателя |
абсолютное
отклонение
(+/-) |
| фактическое |
скорректи-
рованное |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
| Отчет о прибылях и убытках |
1. Себестоимость ре-
ализованной продук-
ции по составляющим:
стоимость материаль-
ных ресурсов
износ МБП
начисленные, но не
уплаченные проценты
по кредитам |
020 |
х
х
х |
106300
4100
0 |
112500
8200
2700 |
+6200
+4100
+2700 |
| Итого: |
|
х |
х |
х |
+13000 |
2. Прибыль (убыток)
от реализации |
050 |
122400 |
117200 |
104200 |
-13000 |
| Бухгалтерский баланс |
3. Сырье, материалы
и другие аналогичные
ценности |
211 |
19920 |
17250 |
16300 |
-950 |
| 4. МБП |
213 |
0 |
4100 |
0 |
-4100 |
5. Краткосрочные
кредиты банков |
611 |
41100 |
32100 |
34800 |
+2700 |
Факты изменения показателей бухгалтерского баланса на начало года отражаются в пояснительной записке с объяснением причины таких изменений.
При сравнении отчетных данных, относящихся к различным моментам времени, должна учитываться инфляция.
Отечественные правила ведения бухгалтерского учета, к сожалению, продолжают "игнорировать" существование инфляции, в то время как в международных стандартах финансовой отчетности сформулированы подходы, позволяющие "сгладить" инфляционную составляющую отчетных показателей.
В российской практике сложились два основных метода, дающих возможность в определенной мере избежать инфляционного "обесценивания" статей бухгалтерской отчетности:
выражение показателей основных отчетных форм в твердой валюте;
включение в данный раздел сведений об уровне инфляции в отчетном году (индексы оптовых цен на сырье, материалы, энергию и т. п., индексы-дефляторы, применяемые при определении финансового результата от реализации основных фондов, среднегодовой темп инфляции и другие характеристики), позволяющих заинтересованным пользователям отчетной информации оценить степень инфляционного изменения показателей бухгалтерской отчетности.
Раздел III. Если компания достигла запланированного финансового результата и упрочила свое финансовое положение, можно говорить об умелой нейтрализации управленческим персоналом отрицательных воздействующих факторов и о полном использовании положительных - как внешних (рост покупательского спроса, снижение банковского процента за кредит и др.), так и внутренних (улучшение качества продукции, совершенствование структуры управления и др.).
Важным показателем является общий объем налоговых выплат организации. Рациональное использование предусмотренных законодательством льгот в сочетании с продуманной учетной политикой дают возможность оптимизации расчетов с бюджетом. При этом организация, применяющая при налогообложении метод определения выручки от реализации продукции по мере ее оплаты (кассовый метод), должна привести в записке отдельно данные о причитающихся платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых деклараций и отраженных в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (т. е. по методу начисления). Эти данные приводятся в разрезе существенных видов налогов и с отражением сумм отклонений. Результаты расчетов удобно представить в форме таблицы (см. табл. 5), порядок заполнения которой рассмотрим на примере организации, использующей кассовый метод учета реализации для целей налогообложения.
Пример. В отчетном году организацией отражена выручка от реализации продукции без налога на добавленную стоимость (НДС) (стр. 010, ф. N 2) в сумме 1000 тыс. руб. (в том числе за 1-е полугодие - 400 тыс. руб., за 2-е полугодие - 600 тыс. руб.). Оплачено покупателями 900 тыс. руб. (в том числе за 1-е полугодие 400 тыс. руб., за 2-е полугодие 500 тыс. руб.). Получено в отчетном году в счет оплаты продукции, реализованной в прошлом году, - 150 тыс. руб. Ставка НДС: до 1 июля отчетного года - 10 %, во втором полугодии - 20 %. Ставки налогов: на пользователей автодорог - 2,5 %, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы - 1,5 % от выручки. Доля налогооблагаемой прибыли в выручке в прошлом и отчетном годах - 6 %, ставка налога на прибыль - 30 %.
Более сложной для составителей записки будет ситуация, когда полученные в отчетном году значения итоговых показателей существенно ниже запланированных. Этот факт свидетельствует о наличии непредвиденных (чрезвычайных) обстоятельств, оказавших влияние на деятельность организации в целом.
Если полученный финансовый результат недостаточен для финансирования обязательных расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (определенных видов налогов и сборов, штрафных санкций в бюджет и внебюджетные фонды, дивидендов по привилегированным акциям), особую актуальность для пользователей приобретает вопрос об источниках этих выплат. В данном разделе записки должно содержаться указание на те составляющие собственного капитала (нераспределенная прибыль прошлых лет, фонды специального назначения, резервный фонд и т. п.), которые послужат источниками соответствующих начислений.
Таблица 5
Сведения о суммах налогов, подлежащих уплате в бюджет за отчетный год, исчисленных на основе налоговых расчетов и по данным бухгалтерской отчетности
| Налог* |
Сумма налога, исчисленная
за отчетный год, тыс. руб |
Отклонение фактически
начисленной суммы
(гр. 2) от учетных
данных (гр. 3), тыс.
руб. |
в соответствии с
принятой учетной
политикой по на-
логовым расчетам |
на основании данных
о реализации и фи-
нансовых результа-
тах, отраженных в
бухгалтерской отчет-
ности |
положи-
тельное
(+) |
отрица-
тельное
(-) |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
| НДС |
155,0
[(150 + 400) х
0,1 + 500 х 0,2] |
160,0
(400 х 0,1 + 600
х 0,2) |
|
5,0 |
Налог
на при-
быль |
18,9
[(900 + 150) х 0,06
х 0,3] |
18,0
(1000 х 0,06 х 0,3) |
0,9 |
|
Налог
на
поль-
зовате-
лей ав-
тодорог |
26,25
[(900 + 150)
х 0,025] |
25,0
(1000 х 0,025) |
1,25 |
|
Налог
на со-
держа-
ние
жил-
фонда |
15,75
[(900 + 150)
х 0,015] |
15,0
(1000 х 0,015) |
0,75 |
|
| Итого |
215,9 |
218,0 |
2,9 |
5,0 |
* Расчет выполняется только для налогов, базой исчисления которых
служит прибыль (доход) или выручка организации. |
Финансовый ре-
зультат от ре-
ализации про-
дукции (работ,
услуг) |
Финансовый ре-
зультат от про-
чих операций,
связанных с
движением иму-
щества |
Сальдо уплаченных
и полученных про-
центов (в том чи-
сле доходов от
участия в других
организациях) |
Финансовый ре-
зультат от вне-
реализационных
операций |
\------------------------------------------------------/
/----------------------------------\
|Прибыль (убыток) отчетного периода|
\----------------------------------/
/---------------------------------------------------\
|
Прибыль (убыток)
отчетного периода
к распределению |
Налог на прибыль |
Отвлеченные средства в бюджет и внебюджетные
фонды |
В IV разделе пояснительной записки раскрывается информация о статьях бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, данные которых являются существенными в общей сумме итогов ф. N 1 и 2. Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5 %. В бухгалтерском балансе для определения уровня существенности должны быть рассчитаны доли статей, отражающих размеры определенных видов имущества и обязательств, в валюте баланса. Отчет о прибылях и убытках имеет иное строение, и здесь интегральным показателем (базой определения уровня существенности) является прибыль (убыток) отчетного периода (стр. 140 ф. N 2). В отчете раскрываются механизм ее формирования и направления использования, что показано на рисунке. Таким образом, необходимо оценивать как "вклад" каждого из источников образования прибыли (текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), так и соотношение между двумя ее частями: первой, которая будет потреблена самой организацией, и второй, изымаемой в доход государства.
Информация о существенных статьях отчетности не должна повторяться в других пояснениях: отчете о движении капитала, отчете о движении денежных средств или приложении к бухгалтерскому балансу.
Пользователям важно дать возможность сопоставить взаимосвязанные данные различных форм, рассчитать дополнительные показатели, характеризующие эффективность деятельности организации за отчетный год. Так, при наличии у организации существенных финансовых вложений целесообразно привести оформленные в виде таблицы данные, позволяющие определить доходность средств, размещенных в указанных активах (см. табл. 6).
Таблица 6
Данные о видах финансовых вложений организации
| Показатели |
Долгосрочные вложения |
Краткосрочные вложения |
Итого |
| А*(1) |
О*(1) |
П*(1) |
Всего |
А*(1) |
О*(1) |
П*(1) |
Всего |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
1. Доходность
финансовых вло-
жений за прошлый
год, %*(3)
2. Остаток
финансовых вло-
жений на начало
года, тыс. руб.
3. Объем финан-
совых вложений
за отчетный год,
тыс. руб.
4. Прибыль (убы-
ток) от реализа-
ции финансовых
вложений за
отчетный год,
тыс. руб.
5. Полученные
в отчетном году
проценты (диви-
денды) по финан-
совым вложениям,
тыс. руб. |
-5,0
200
40
-
20 |
-5,0
20
10
-
3 |
7,0
0
0
-
0 |
-3,0
220
50
-
23 |
20,0
100
300
50
- |
10,0
80
200
40
- |
15,0
10
0
0
- |
5,0
190
500
90
- |
5,3
410
550
113
- |
6. Доходность
финансовых
вложений*(2) за
отчетныйгод, % |
8,3 |
10,0 |
0 |
8,48 |
12,5 |
14,3 |
0 |
13,05 |
11,76 |
7. Изменение
доходности в
отчетном году
(стр. 6 -
стр. 1), % |
13,3 |
-15,0 |
-7,0 |
11,48 |
-7,5 |
4,3 |
-5,0 |
-1,95 |
6,46 |
*(1) А - акции; О - облигации; П - прочие финансовые активы.
*(2) Рассчитывается по формуле: Доходность финансовых вложений =
{Финансовый результат от эксплуатации вложений (стр. 4 + стр. 5)} :
{Совокупный объем финансовых вложений за год (стр. 2 + стр. 3) х 100 %}
*(3) Показат |
