Как правильно подготовить налоговую отчетность
Основная задача формирования бухгалтерского отчета организации - обеспечить своевременность, полноту и достоверность данных бухгалтерской и налоговой отчетности, представляемой в налоговые органы и заинтересованным пользователям.
Составление отчетности, соответствующей нормативным требованиям, содержащей полную, объективную и достоверную информацию о деятельности организации, основывается на:
правильном оформлении первичных документов, подтверждающих все хозяйственные операции, проведенные организацией;
отражении всех хозяйственных операций в бухгалтерском учете в полном соответствии с нормативными требованиями и принятой организацией учетной политикой;
достоверной оценке в денежном выражении имущества и обязательств организации;
применении соответствующего нормативным требованиям порядка формирования финансовых результатов и правильном определении баз для исчисления налогов и сборов, соблюдении установленных законодательством норм и нормативов при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Возникающие в хозяйственной деятельности организаций и предприятий ситуации, которые не вписываются в типовую схему бухгалтерских корреспонденций, нужно отразить корреспонденцией, соответствующей основным методологическим принципам ведения бухгалтерского учета, установленным инструкцией по применению Плана счетов.
Другими словами, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо проанализировать движение средств и сальдо по всем счетам бухгалтерского учета.
Каждый бухгалтер должен самостоятельно подобрать удобную для него форму учета информации, необходимой для корректировки размера налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль и иных налогов. Например, это может быть такая таблица:
Направление корректировки
прибыли (+, -), сумма |
Содержание операции |
По себестоимости
+1670
+12400
+29890 |
Превышение расходов по служебным
командировкам
Убыток от реализации основных средств
Получены безвозмездно материальные ценности |
Впоследствии данные этой таблицы будут использованы при заполнении "Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли" (приложение N 11 к инструкции ГНС РФ N 37).
Если бухгалтерский учет в организации автоматизирован, необходимую информацию целесообразно выводить на отдельные субсчета. Так затраты, подлежащие включению в себестоимость в целях налогообложения, в размерах, не превышающих установленные нормативы, можно вводить двумя записями: в пределах нормативов - на установленные субсчета соответствующих счетов, а сверх нормативов - на специально выделенные субсчета этих счетов. Всю сумму по данной хозяйственной операции в таком случае можно будет получить, включив в критерии выборки номер документа, который будет единым и в той, и в другой записи. Также следует разделять в бухгалтерском учете внереализационные доходы и расходы по их отношению (учитываются или не учитываются) к размеру налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Единообразной методики в данном случае предложить невозможно. Каждая организация должна разработать индивидуальную систему кодифицирования информации в зависимости от своей специфики и потребности руководителей в степени детализации оперативной информации.
Обоснованность отражения хозяйственных операций
В соответствии с п. 1, 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть оформлены первичными учетными документами, имеющими ряд обязательных реквизитов: наименование документа, дата составления, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностных лиц, ответственных за совершение данной операции и правильность ее оформления, личные подписи.
Перед составлением годовой отчетности особое внимание следует обратить на документы, подтверждающие расходы организации, отнесенные на себестоимость продукции (работ, услуг).
Факт осуществления затрат и их содержание должны быть подтверждены платежными документами, актами, оплаченными счетами, накладными путевыми листами, справками, квитанциями и т. д. Например, подтверждением размещения рекламы на радио может служить эфирная справка радиокомпании.
Особо отметим, что счет-фактура исполнителя работ (услуг) не является основанием для отнесения затрат на себестоимость, поскольку его подписывает только исполнитель и он не подтверждает факта принятия работ (услуг) заказчиком, т. е. согласованного сторонами момента отчуждения результатов выполненных работ, оказанных услуг.
Как показывает практика, больше всего споров и разногласий с налоговыми органами возникает при включении в налоговую себестоимость работ (услуг), которые не имеют выраженного долговременного материально-вещественного результата. К ним, в частности, относятся информационные и консультационные услуги, услуги по управлению производством и т. п. Чтобы избежать таких разногласий, организации необходимо иметь договор, содержание которого должно соответствовать производственной деятельности организации и одной из статей затрат, перечисленных в Положении о составе затрат, утвержденном постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с учетом последующих изменений и дополнений), а также акт приемки-передачи выполненных работ (оказанных услуг), подтверждающий их выполнение.
В ходе выездных налоговых проверок проверяющие нередко предлагают организации представить документ, подтверждающий использование результатов работ (услуг) в случаях, когда такое использование не очевидно. Например, использование информационных и консультационных услуг в производственных целях. Данный аспект вытекает из анализа судебно-арбитражной практики, в частности, п. 1 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.11.97 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль".
Cоответствие способа ведения бухгалтерского учета
общенормативным требованиям и принятой организацией
учетной политике
Законодательством, регулирующим бухгалтерский учет в Российской Федерации, организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать формы и методы бухгалтерского учета, выбирать один из нескольких способов ведения бухгалтерского учета, соответствующий специфике деятельности организации и способствующий достижению наилучших производственных и финансовых результатов.
Если в системе нормативного регулирования отсутствует способ ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу организация должна разработать его самостоятельно при формировании учетной политики (п. 8 ПБУ "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 15.12.98 N 60н).
Формируя учетную политику, организации нередко допускают следующие ошибки:
1) не указывают способы ведения бухгалтерского учета хозяйственных операций, по которым законодательством предусмотрены различные варианты учета, в частности, способы списания на реализацию косвенных расходов; распределения косвенных затрат между объектами калькулирования; списания материальных ресурсов в производство; методологию ведения раздельного учета; порядок учета курсовых разниц, процентов по кредитам банка и др.
Например, списывают общехозяйственные расходы непосредственно в дебет счета 46, минуя счет 20, а в учетной политике не отражают способ списания указанных затрат на себестоимость. Законодательство же предусматривает два варианта списания: путем включения общехозяйственных расходов в состав основного производства (счет 20) с последующим списанием на счета реализации либо путем непосредственного списания этих затрат cо счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счета реализации;
2) не устанавливают в учетной политике порядок учета отдельных операций, отражающих специфику деятельности организации.
Так, если организация имеет сеть филиалов вне места нахождения основной организации, в ее учетной политике необходимо отразить порядок осуществления расчетов, распределения расходов и финансовых результатов между основной организацией и филиалами, а также другие вопросы, связанные с организацией деятельности филиалов, формированием финансовых результатов и налогообложением. При этом разработанная филиалами учетная политика не должна притиворечить учетной политике организации в целом;
3) не вносят изменения и дополнения в учетную политику при возникновении в деятельности организации хозяйственных операций, не предусмотренных принятой учетной политикой.
Например, в текущем отчетном периоде организацией были осуществлены валютные операции, которые не планировались при утверждении учетной политики. В этом случае учетную политику необходимо дополнить положением, отражающим порядок зачисления в прибыль или убыток курсовых разниц.
Данное дополнение не является изменением учетной политики, поскольку таким изменением не считается утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые возникли впервые в деятельности организации (п. 16 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации");
4) устанавливают способы ведения учета хозяйственных операций, противоречащие требованиям законодательства.
Нередко формулировки положений учетной политики не соответствуют аналогичным формулировкам в законодательных и нормативных актах. Например, при установлении границы между основными и оборотными средствами принимается норматив, который уже не действует в отчетном периоде; недостаточно четко формулируется способ учета выручки от реализации продукции (работ, услуг); отражается только способ определения выручки от реализации для целей налогообложения и не указывается порядок ее исчисления для формирования финансовых результатов с учетом особенностей деятельности организации, в частности, по экспортно-импортным операциям, предполагающим различные моменты перехода права собственности на товары.
Например, учетной политикой организации на 1999 г. предусмотрено, что кредитная задолженность по заемным средствам оценивается без учета причитающихся к выплате процентов. Такой подход допускался п. 63 ранее действовавшего Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Однако п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н и вступившего в действие с 01.01.99, установлено, что по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов. Использование в 1999 г. способа оценки кредиторской задолженности без учета причитающихся к оплате процентов приводит к искажению бухгалтерской отчетности;
5) отражаются положения, не относящиеся к способам ведения учета и не являющиеся предметом учетной политики, например, организационные мероприятия и положения; права и обязанности главного бухгалтера, ответственность руководителя за соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, функции отдельных должностных лиц организации; порядок отражения в учете расчетов по налогам и сборам; способы учета, которые регулируются соответствующими законодательными и нормативными актами, не имеют альтернативных вариантов и должны выполняться организациями в обязательном порядке независимо от того, нашли они отражение в учетной политике или нет;
6) фактическое отражение хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета и порядок формирования финансовых результатов противоречат принятой учетной политике организации.
Например, согласно учетной политике организации курсовые разницы подлежат отражению на счете 80 "Прибыли и убытки" по мере их принятия к бухгалтерскому учету. Однако фактически их учитывают на счете 83 "Доходы будущих периодов" с последующим списанием на счет 80 "Прибыли и убытки" по окончании отчетного года в виде сальдо, что противоречит и принятой организацией учетной политике, и требованиям ПБУ 3/95 "Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 13.06.95 N 50.
Ответственность за исполнение учетной политики
Вопросы формирования и исполнения учетной политики требуют особенно серьезного внимания как руководителей организации, так и финансово-бухгалтерской службы. Нарушение основополагающих принципов учетной политики, несоблюдение требований законодательства по ведению бухгалтерского учета могут привести к искажению финансовых результатов деятельности организации, ошибкам при осуществлении расчетов по налогам и сборам, нежелательным претензиям со стороны налоговых органов по правильности применения того или иного метода учета хозяйственных операций.
С 1 января 1999 г. действует часть первая Налогового кодекса РФ (в редакции изменений и дополнений, внесенных Законом РФ от 09.07.99 N 154-ФЗ), ст. 120 которого устанавливает следующие виды ответственности организаций за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета:
грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, - штраф 5000 руб.;
если указанные нарушения совершены в течение более одного налогового периода - штраф 15000 руб.;
если указанные нарушения повлекли занижение налоговой базы - штраф 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 руб.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в целях применения штрафных санкций, предусмотренных НК РФ, понимается отсутствие первичных документов, счетовфактур или регистров бухгалтерского учета; систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
На практике часто возникает дилемма: как выполнять требования учетного законодательства, если их соблюдение не позволяет достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации? Четкий ответ на этот вопрос содержится в п. 4 ст. 13 Закона РФ "О бухгалтерском учете", в котором говорится, что "в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил ведения бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете".
Соблюдение правил оценки имущества организации
Имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности в денежной оценке. Законодательством предусмотрены следующие методы оценки имущества организации:
при приобретении за плату - путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;
при получении безвозмездно - по рыночной стоимости на дату принятия к учету;
произведенного в самой организации - по стоимости его изготовления;
при получении в качестве вклада в уставный капитал - по стоимости, согласованной с учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством;
при приобретении в обмен на иное имущество, отличное от денежных средств, - по стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.
Согласно п.6 ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим, посредническим и иным организациям;
регистрационные сборы, государственные пошлины, таможенные пошлины и другие аналогичные платежи;
затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций;
невозмещаемые налоги.
При этом необходимо обратить внимание на то, что ПБУ 5/98 предусмотрено включение невозмещаемых налогов в фактическую себестоимость приобретения конкретной единицы материально-производственных запасов, а не "обезличенное" суммирование и последующее распределение сумм налогов между приобретенными запасами. Сумма налога должна быть включена в фактическую себестоимость той единицы запаса, при приобретении которой она была уплачена.
Так, в соответствии с подп. "а" п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 N 1992-1 не исключаются из общей налоговой суммы, подлежащей внесению в бюджет, налоги, уплаченные по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам. В данном случае НДС приобретает характер невозмещаемого налога.
С 1 января 1999 г. операцию по приобретению служебных легковых автомобилей и микроавтобусов, используемых на собственные производственные нужды организации, надо отражать с учетом требований ПБУ 5/98 следующим образом:
Д-т сч. 08, К-т сч. 60 на отпускную цену поставщика легковой автомашины;
Д-т сч. 19, К-т сч. 60 на сумму НДС с отпускной цены;
Д-т сч. 08, К-т сч. 19 отнесение НДС на удорожание легковой автомашины;
Д-т сч. 08, К-т сч. 76 сумма, подлежащая уплате за постановку на учет в ГИБДД;
Д-т сч. 08, К-т сч. 67 на сумму налога на приобретение автотранспортных средств;
Д-т сч. 01, К-т сч. 08 балансовая стоимость легкового автомобиля на дату его постановки на учет.
В соответствии с ПБУ 5/98 в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов могут быть включены иные, не перечисленные в п. 6 указанного положения затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов, но они не должны носить характер общехозяйственных расходов. ПБУ 5/98 не допускает распределения общехозяйственных расходов на увеличение фактической себестоимости приобретенных запасов.
В число прочих могут входить и затраты на оплату процентов по заемным средствам в том случае, если они связаны с приобретением материально-производственных запасов и произведены до даты оприходования на склад организации (п. 6 ПБУ 5/98).
Вместе с тем Положением о составе затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предусмотрен особый порядок учета затрат на оплату процентов по кредитам банков, полученным под приобретение имущества:
а) при приобретении оборотных активов (товары, материально-производственные запасы и т. п.) - относятся на себестоимость товаров (работ, услуг) в составе издержек обращения, общехозяйственных и других аналогичных расходов;
б) при приобретении внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и т. п.) - на увеличение стоимости приобретения объектов, но до их принятия к бухгалтерскому учету. После оприходования объектов оплата процентов по кредитам банков осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации;
в) для целей налогообложения затраты на оплату процентов по просроченным кредитам не принимаются, а на оплату процентов банков принимаются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта, или ставки ЛИБОР по кредитам, полученным в иностранной валюте, увеличенной на три пункта;
г) по бюджетным ссудам затраты на оплату процентов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), кроме ссуд, выданных на инвестиционные и конверсионные мероприятия.
Организациям торговли разрешается принимать к учету товары по цене поставщиков с отражением других расходов, связанных с их приобретением, на счете 44 "Издержки обращения" (п. 12 ПБУ 5/98).
Организации розничной торговли могут учитывать поступление товаров по покупной или продажной стоимости. Однако в бухгалтерском балансе по ст. 215 "Готовая продукция и товары для перепродажи" остаток товаров следует отражать по покупной стоимости независимо от принятого организацией метода учета. Разницу между покупной и продажной стоимостью при ведении учета по продажным ценам нужно отражать в ф. N 5 приложения к бухгалтерскому балансу по вписываемой стр. 401.
Выбор способа определения учетной цены товара может оказать существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации торговли.
Согласно п. 9 ПБУ 5/98 и п. 3.4 ПБУ 6/97 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных безвозмездно, определяется исходя из рыночной стоимости на дату оприходования. Данные о действующей цене в соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ должны быть подтверждены документально или экспертным путем.
Организация, получившая такое имущество, отражает его поступление записью по дебету счета учета соответствующего имущества (01, 10, 12, 41 и т. д.) и кредиту счета 87, одновременно увеличивая налогооблагаемую прибыль на стоимость имущества, заполняя стр. 4.5 Справки к расчету налога от фактической прибыли.
В соответствии со ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 N 2116-1 при безвозмездном получении имущества налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этого имущества, но не ниже его балансовой стоимости, числящейся у передающей стороны. Например, при безвозмездном получении материалов рыночной стоимостью 200 руб., которые числились на балансе передающей стороны по стоимости 400 руб., налог на прибыль надо будет начислять с 400 руб., хотя учесть их придется по стоимости 200 руб.
Вместе с тем, запрещена безвозмездная передача одной коммерческой организацией другой имущества, стоимость которого превышает 5-кратный размер минимальной месячной оплаты труда (п. 4 ст. 575 "Запрещение дарения" ГК РФ). На основании ст. 168 "Недействительность сделки, не соответствующей закону или иным правовым актам" ГК РФ подобные сделки могут быть признаны ничтожными, т. е. не порождающими правовых последствий с момента их совершения, а стороны возвращены в исходное положение, существовавшее до совершения сделки (ст. 167 "Общие положения о последствиях недействительности сделки" ГК РФ).
Признание сделки недействительной может привести к серьезным финансовым последствиям: у налогоплательщиков возникнут сложности, связанные с возвратом сумм уплаченных налогов (НДС - у стороны, передающей имущество, налога на прибыль - у стороны, получающей его).
Материально-производственные запасы, приобретенные в обмен на иное имущество, отличное от денежных средств, принимаются к учету по фактической себестоимости, определяемой исходя из стои
