Учет выкупа имущества при аренде (Вит.В. Ковалев, "Бухгалтерский учет", N 5, март 2000 г.)

Учет выкупа имущества при аренде

Согласно Гражданскому кодексу РФ (ст. 624) "в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором цены". В соглашениях подобного типа, известных как договоры с правом выкупа, к числу основных параметров относятся выкупная цена и порядок ее погашения. Отличительная особенность этих сделок в общем случае такова: срок аренды имущества меньше нормативного срока его службы, поэтому к моменту перехода права собственности актив имеет ненулевую стоимость, т. е. выкупную цену.

Договор аренды с последующим правом выкупа нельзя отождествлять с договором финансового лизинга. Прежде всего следует отметить, что лизинг представляет собой специализированную предпринимательскую деятельность, отдельно выделяемую в структуре арендных отношений и характеризующуюся специфическими особенностями, в то время как ст. 624 ГК РФ относится ко всему комплексу арендных сделок, лишь частью которых выступают лизинговые операции.

Аренда, заканчивающаяся выкупом имущества, является одним из вариантов приобретения актива, предусмотренных действующим законодательством. По своему содержанию арендные отношения в этом случае сходны с приобретением имущества в рассрочку, т. е. с договором купли-продажи с рассрочкой платежа. Сходство заключается прежде всего в том, что расчеты между участниками договора осуществляются не посредством перечисления единого платежа, а периодическими выплатами.

Тем не менее отождествлять указанные договоры не следует, поскольку юридические отношения, которые складываются между участниками, в каждом конкретном случае будут различны. Коренным отличием является отношение собственности на объект сделки. По договору купли-продажи с рассрочкой платежа право собственности переходит к покупателю в момент передачи имущества, если иное не предусмотрено договором; актив приходуется на баланс покупателя, который может владеть, пользоваться и распоряжаться им по своему усмотрению. В частности, покупатель может продать данный актив, не рассчитавшись в полном объеме с продавцом. При некоторых условиях данная операция может оказаться чрезвычайно рискованной для продавца, так как право собственности уже перешло к покупателю. Например, при форс-мажорных обстоятельствах договор купли-продажи ограничивает возможные действия продавца. Так, в случае банкротства организации-покупателя до завершения окончательных расчетов с продавцом последний не может автоматически изъять проданный актив, а вынужден будет поступать в соответствии с действующим порядком обращения взыскания на имущество должника.

Заключая договор аренды с последующим выкупом имущества, арендодатель, который в будущем будет выступать в роли продавца, страхуется от подобных коллизий, поскольку в течение срока договора не теряет юридического контроля над объектом. Кроме того, договором купли-продажи с рассрочкой платежа предусматривается обязательность перехода права собственности на объект сделки, обязателен и график погашения задолженности. Договор аренды с выкупом, напротив, подразумевает лишь возможность перехода права собственности, реализуемую путем выполнения оговоренных действий, в частности, в отношении выкупной цены.

В соответствии с установленным при аренде порядком балансодержателем имущества в течение всего срока договора выступает арендодатель (исключением является финансовая аренда, бухгалтерские и налоговые особенности которой в настоящей статье не рассматриваются).

Статья 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.96 (с изменениями и дополнениями от 23.07.98 N 123-ФЗ) определяет, что "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". Таким образом, до момента перехода права собственности арендатор учитывает объект аренды на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, установленной договором.

Порядок осуществления выкупа арендованного имущества и выкупная цена законодательно не регламентируются и могут устанавливаться двумя способами.

Способ 1. По истечении установленного срока в качестве выкупной цены выступает определенная в договоре сумма, например, остаточная стоимость имущества, которая подлежит перечислению арендатором отдельно, т. е помимо арендных платежей. Таким образом, в течение срока действия договора арендатор осуществляет периодические платежи за пользование имуществом (арендная плата), а по окончании действия соглашения выплачивает арендодателю выкупную цену, после перечисления которой имущество переходит в его собственность.

Способ 2. Определенная договором выкупная цена может выплачиваться арендатором не единовременно, а в течение срока аренды, например, одновременно с перечислением арендодателю арендных платежей. В этом случае по окончании срока действия договора имущество переходит в собственность арендатора без уплаты последним каких-либо дополнительных денежных сумм арендодателю.

Важно подчеркнуть, что порядок погашения выкупной цены в течение срока действия договора аренды не регламентируется законодательством, а определяется условиями арендного договора, составленного исходя из финансовых возможностей контрагентов. Например, в договоре может быть предусмотрена плавающая сумма очередного платежа в погашение выкупной цены, зависящая от текущих финансовых результатов арендатора. Если арендатор при наступлении очередного срока платежа имеет свободные денежные средства, он может перечислить большую сумму в погашение выкупной цены; напротив, если финансовые результаты неудовлетворительны, перечисления может не быть вовсе. Отсюда видно, что расчеты по погашению выкупной цены хотя и носят текущий характер, но имеют иную природу, чем текущие арендные платежи.

Необходимость ведения раздельного учета выкупной цены и арендной платы диктуется прежде всего требованиями ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н. В соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности они должны учитываться в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Очевидно, что расчеты между контрагентами по арендной плате и по выкупной цене, совершаемые в одном периоде, относятся к разным временным интервалам: арендная плата представляет собой плату за пользование имуществом в соответствующем отчетном периоде; выкупная цена по своему экономическому значению относится к событию, которое произойдет в будущем. С уплатой выкупной цены произойдет приобретение в собственность объекта арендного договора, от эксплуатации которого в будущем ожидается получение дохода. Согласно принципу соответствия доходов расходам, обусловившим этот доход, выкупная цена в дальнейшем будет списана на затраты посредством амортизации в течение срока эксплуатации данного актива.

Отсюда следует, что вне зависимости от момента расчетов денежными средствами по выкупу арендованного имущества рассроченная выкупная цена не может быть по своему экономическому содержанию признана арендодателем как операционный доход, поскольку представляет собой не выручку от реализации арендных услуг, а поступления в счет реализации объекта имущества в будущем. Соответственно, организация-арендатор должна рассматривать перечисленные суммы как оплату будущего выкупа, т. е. как капитальные затраты, а не расходы текущего характера.

Если платежи в погашение выкупной цены учитывать в составе операционных расходов, то на момент перехода права собственности у арендатора возникает проблема, в какой оценке принять выкупленное имущество на баланс, поскольку выкупная цена уже списана на себестоимость. Если указанная цена будет рассматриваться как затраты капитального характера и учитываться, например, как авансовые платежи, то проблемы не возникает: именно по этой цене актив и будет отражаться в балансе, а в дальнейшем списываться на себестоимость в соответствии с принятой арендатором амортизационной политикой.

Обратим внимание, что арендные платежи иногда ошибочно приравнивают к амортизационным отчислениям. Действительно, определяя величину арендного платежа, арендодатель может исходить из суммы начисляемого износа. Вместе с тем возникают ситуации, когда сдача в аренду является вынужденной операцией. Например, актив не используется собственником, но сдать его в аренду на более выгодных условиях не представляется возможным. Поэтому собственник соглашается на такую арендную плату, которая не покроет соответствующих амортизационных отчислений, но частично компенсирует его убытки. Кроме того, заключая договор аренды, арендатор покупает не актив, а услугу по предоставлению данного актива во временное пользование, цена которой и является арендным платежом. Иными словами, вопрос о том, покрывают или нет суммарные арендные платежи сумму начисленного арендодателем износа, не является предметом обсуждения при заключении договора.

Бухгалтерский учет у арендодателя

Списание имущества с баланса арендодателя при переходе права собственности признается реализацией для целей налогообложения и производится с использованием счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" в соответствии с общеустановленным порядком. Рассмотрим ситуацию, при которой условиями договора предусмотрено внесение арендатором выкупной цены единым платежом по окончании договора. В этом случае в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 "Доходы организации" (приказ Минфина России от 06.05.99 N 32н) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (приказ Минфина России от 06.05.99 N 33н) доходы (арендная плата) и расходы (прежде всего амортизационные начисления по арендованному имуществу) организации от реализации арендных услуг должны отражаться в составе операционных доходов и, соответственно, расходов организации-арендодателя (речь идет об организациях, для которых сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности). Что касается выкупа имущества, то соответствующая операция отражается согласно общепринятому порядку учета при реализации объекта имущества.

Пример 1. Имущество первоначальной стоимостью 14400 руб. сдается в аренду на 3 года. Нормативный срок службы имущества - 6 лет. Износ начисляется равномерно по ставке 16,67 % (годовая сумма износа 2400 руб.). Накопленный износ к моменту сдачи имущества в аренду составил 2400 руб. (имущество уже использовалось арендодателем в течение одного года). Арендодатель использует метод начислений при расчетах с бюджетом. Сумма причитающейся от арендатора арендной платы составляет 3000 руб. ежегодно (в том числе НДС в сумме 500 руб.). Договором предусмотрена возможность выкупа имущества по окончании договора по его остаточной стоимости.

В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны следующие записи (см. табл.1). Для упрощения расчетов финансовый результат по операциям определяется раз в год, а не ежемесячно.

Таблица 1

Учет у арендодателя (по истечении срока договора арендатор выкупает имущество по остаточной стоимости)

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
Передано имущество арендатору	14400	01-2	01
В течение срока аренды (ежегодно в течение 3-х лет):
Начислена арендная плата	3000	76-1	80
Начислен НДС по арендной плате	500	80	68
Поступил платеж от арендатора	3000	51	76-1
Начислен износ по имуществу, сданному в аренду	2400	80	02
По окончании договора арендатор выкупает имущество по остаточной стои- мости (плюс НДС):
Списывается первоначальная стоимость объекта	14400	47	01-2
Списывается сумма накопленного износа	9600	02	47
Начислена сумма, причитающаяся от арендатора (остаточная стоимость вместе с НДС)	5760	76-2	47
Начислен НДС при реализации имущества	960	47	68
Примечание: субсчет 01-2 "Основные средства, сданные в аренду", субсчет 76-1 "Расчеты по арендной плате", субсчет 76-2 "Выкупная цена имущества".

Порядок бухгалтерского учета при погашении выкупной цены периодическими платежами в течение срока аренды устанавливается в соответствии с договором. Очевидно, что при прочих равных условиях величина регулярного платежа, перечисляемого арендодателю, будет больше, чем если бы выкупная цена погашалась единовременно. Сумму в возмещение стоимости имущества (выкупную цену) арендатору придется выплачивать частями в течение срока действия договора, а не по его окончании, т. е. величина регулярного платежа изменится. При этом, если отражать поступающие от арендатора платежи в полном объеме в составе операционных доходов, то в учете у арендодателя возникают некоторые проблемы.

Во-первых, при списании имущества с баланса арендодателя по окончании договора его финансовым результатом будет убыток в размере остаточной стоимости сданного в аренду имущества, поскольку сумма начисленного износа в случае, когда срок договора меньше нормативного срока списания объекта аренды, окажется меньше величины первоначальной стоимости имущества. Никакого убытка при списании имущества не может быть, поскольку арендатор уже возместил его стоимость регулярными платежами.

Во-вторых, прибыль от осуществления арендной деятельности, а следовательно, сумма налога на прибыль у арендодателя значительно возрастет в течение срока договора, так как поступающие от арендатора платежи покрывают значительную сумму износа арендованного имущества, поскольку очередной платеж содержит в себе часть выкупной стоимости, определенной договором.

В-третьих, учет всех поступающих от арендатора сумм в составе операционных доходов в этом случае противоречит положениям ПБУ 1/98.

Для преодоления подобных коллизий получаемые от арендатора суммы в возмещение стоимости следует учитывать как авансовые поступления до тех пор, пока юридически право собственности не перешло к арендатору. Отметим, что данный подход не является единственно возможным. Расчеты контрагентов по выкупной цене можно также рассматривать как расчеты, приводящие к возникновению в учете арендодателя и арендатора доходов и расходов будущих периодов соответственно.

Таким образом, поступающий от арендатора регулярный платеж, по нашему мнению, следует разделить на две составляющие:

сумму собственно арендной платы за текущее использование имущества, учитываемую в составе операционных доходов арендодателя;

сумму, перечисляемую арендатором в возмещение стоимости арендованного имущества (рассроченная оплата выкупа), рассматриваемую как полученный аванс.

В соответствии с инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) с суммы аванса, полученного арендодателем, исчисляется налог на добавленную стоимость по установленной расчетной ставке. При переходе права собственности на арендованное имущество указанная сумма налога подлежит восстановлению.

Пример 2. Имущество первоначальной стоимостью 14400 руб. сдается в аренду на 3 года. Нормативный срок службы имущества - 6 лет. Износ начисляется равномерно по ставке 16,67 % (годовая сумма износа 2400 руб.). Накопленный износ к моменту сдачи имущества в аренду составляет 2400 руб. (имущество уже использовалось арендодателем в течение одного года). Арендодатель использует метод начислений при расчетах с бюджетом. По окончании действия арендного договора имущество перейдет в собственность арендатора. В договоре предусмотрено, что выкупная цена имущества, которая должна быть возмещена арендодателю, установлена в размере его остаточной стоимости к моменту перехода права собственности, т. е. в сумме 4800 руб.

Рассчитаем величину причитающихся арендодателю платежей. Теперь указанную сумму 5760 руб. (в том числе НДС в сумме 960 руб.) арендатор должен перечислить организации-арендодателю не единовременно, а в течение трех лет. Для упрощения предполагается, что указанная цена будет возмещаться ежегодно равными платежами в сумме 1920 руб., включая НДС 320 руб. Годовые платежи в возмещение цены следует рассматривать как авансовые поступления. Кроме того, арендодателю полагается арендная плата за текущее использование имущества (см. пример 1) - 3000 руб. (в том числе НДС 500 руб.). В результате общая сумма регулярного платежа составит 4920 руб. (включая НДС 820 руб.).

В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны следующие записи (см. табл. 2).

Таблица 2

Учет у арендодателя (по истечении срока договора имущество переходит в собственность арендатора)

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
Передано имущество арендатору	14400	01-2	01
В течение срока аренды (ежегодно в течение 3-х лет):
В структуре платежа выделена сумма в возмещение стоимости имущества	1920	76-2	64
Начислен НДС с суммы полученного аванса	320	64	68
Начислена плата за текущее использование объекта аренды	3000	76-1	80
Начислен НДС по плате за текущее использование	500	80	68
Поступил платеж от арендатора	4920	51	76
Начислен износ по имуществу, сданному в аренду	2400	80	02
По окончании срока действия договора имущество переходит в собствен- ность арендатора:
Списывается первоначальная стоимость объекта	14400	47	01-2
Списывается сумма накопленного износа	9600	02	47
Выкупная стоимость, предусмот- ренная договором (остаточная стоимость имущества вместе с НДС)	5760	76-2	47
Восстановлен НДС, уплаченный с сумм аванса	960	68	64
Начислен НДС при реализации имущества	960	47	68
Зачет суммы аванса	5760	64	76-2
Примечание: субсчет 01-2 "Основные средства, сданные в аренду", субсчет 76-1 "Расчеты по арендной плате", субсчет 76-2 "Выкупная цена имущества".

Бухгалтерский учет у арендатора

Организация бухгалтерского учета у арендатора также определяется условиями договора аренды. В случае, когда договором предусматривается выкуп имущества путем перечисления единого платежа по окончании договора сверх текущих арендных выплат, арендатор относит выкупную цену без налога на добавленную стоимость на счет капитальных вложений. В соответствии с п. 3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 (приказ Минфина России от 03.09.97 N 65н) имущество, приобретенное за плату, принимается к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объекта за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Учитывая данное обстоятельство, арендатор должен включать в первоначальную стоимость имущества сумму начисленных в течение договора и уплаченных арендодателю платежей в корреспонденции со счетом износа. Таким образом, на счете капитальных вложений у арендатора формируется стоимость объекта в сумме фактических затрат, состоящих из арендной платы и выкупной цены.

Следует отметить, что в этом случае арендатор добивается достоверности в оценке и отражении основных средств. Если бы выкупаемое имущество отражалось на балансе арендатора в оценке, равной перечисляемой им выкупной стоимости, то существенно увеличился бы срок списания указанного имущества на издержки для целей налогообложения, поскольку действующим налоговым законодательством не предусмотрена корректировка сроков списания в случае приобретения имущества, бывшего в употреблении. Следуя логике налоговых органов, актив со сроком нормативного использования n-лет и бывший в употреблении k-лет (k < n) после приобретения и постановки на учет покупателем вновь должен списываться для целей налогообложения в течение n-лет, что противоречит экономическому смыслу данной сделки. Благодаря включению перечисленной арендной платы в первоначальную стоимость выкупаемого имущества арендатор добивается того, что срок списания этого имущества для целей налогообложения в целом совпадает со сроком его нормативного использования. В нашем примере арендатор в течение трех лет спишет посредством амортизации стоимость имущества на издержки, учитываемые при исчислении налога на прибыль, при оставшемся нормативном сроке службы имущества два года вместо шести лет списания для целей налогообложения в случае, когда перечисленная арендная плата не будет включена в первоначальную стоимость имущества. Следует учесть, что списывая имущество в течение более короткого срока, предприятие добивается в рамках действующего законодательства уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Используя данные примера 1, отразим факт приобретения арендуемого имущества в учете арендатора (см. табл. 3).

В том случае, если выкупная цена выплачивается арендатором периодическими платежами в течение срока аренды в дополнение к арендным выплатам, организация бухгалтерского учета у арендатора претерпит значительные изменения. В этом случае он не вправе относить на себестоимость сумму регулярного платежа арендодателю в полном объеме, поскольку часть платежа представляет собой не плату за аренду, т. е. операционный расход, а сумму рассроченной оплаты выкупа. Это затраты капитального характера, которые будут отнесены на себестоимость в будущем посредством амортизации. Указанную сумму в возмещение стоимости имущества следует рассматривать как перечисленный арендодателю аванс, который будет засчитан при переходе арендуемого имущества в собственность арендатора. Как было отмечено при характеристике организации бухгалтерского учета у арендодателя, перечисления в счет погашения выкупной цены могут трактоваться как расходы будущих периодов.

Таблица 3

Учет у арендатора (по окончании договора арендатор выкупает имущество)

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
Объект аренды подлежит отражению на за- балансовом счете в оценке, предусмотрен- ной договором (остаточная стоимость иму- щества у арендодателя к моменту передачи имущества)	12000	001
В течение срока аренды (ежегодно в течение 3-х лет):
Начислена арендная плата
в сумме без НДС	2500	20, 25 26	76
НДС	500	19	76
Перечислен причитающийся арендодателю платеж	3000	76	51
Предъявлен бюджету НДС по арендной плате	500	68	19
По окончании срока действия договора арендатор выкупает имущество по остаточной стоимости у арендодателя:
Списывается объект аренды с забалансово- го счета	12000		001
Сумма перечисленной в течение договора арендной платы (без НДС)	7500	08	02
Отражается выкупная стоимость имущества
в сумме без НДС	4800	08	60
НДС	960	19	60
Перечислен платеж арендодателю	5760	60	51
Имущество вводится в состав основных средств у арендатора	12300	01	08

В том случае, если подобного разделения не делать, у арендатора появятся проблемы учетного характера. Возникает вопрос, в какой оценке арендатор должен приходовать выкупленное им имущество. Все платежи, в том числе и в погашение выкупа, уже были отнесены на себестоимость, поэтому актив имеет "нулевую стоимость", что противоречит как здравому смыслу (актив будет использоваться и приносить доход), так и налоговому законодательству. Так, по данным примера 2 в случае, когда нет раздельного учета компонентов регулярного платежа, выкупная цена будет выплачена арендатором в течение трех лет, а все расходы отнесены на себестоимость. В этой ситуации возникает следующее налоговое противоречие: ни один из участников сделки не амортизировал актив в течение установленного налоговым законодательством срока.

Во избежание указанного противоречия как раз и нужен раздельный учет уплачиваемых арендатором сумм. В табл. 4 приведены соответствующие бухгалтерские записи у организации-арендатора по данным примера 2.

Предложенная методика учета у арендатора и арендодателя операций по выкупу арендованного имущества не противоречит действующему законодательству и позволяет отразить указанные операции в соответствии с их экономическим содержанием.

Таблица 4

Учет у арендатора (имущество переходит в собственность арендатора по окончании договора)

Содержание операции	Сумма,руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
Объект аренды отражается на забалан- совом счете в оценке, предусмотрен- ной договором (остаточная стоимость имущества у арендодателя к моменту передачи имущества)	12000	001
В течение срока аренды (ежегодно в течение 3-х лет):
Начислен платеж арендатора за теку- щее использование арендуемого иму- щества
в сумме без НДС	2500	20, 25 26	76
НДС	500		76
Перечислен причитающийся платеж арендодателю	4920	76	51
Часть платежа, идущая в возмещение стоимости объекта аренды, отражается как выданный аванс	1920	61	76
Предъявлен бюджету НДС по арендной плате	500	68	19
По окончании договора имущество переходит в собственность арендатора:
Списывается объект аренды с забалан- сового счета	12000		001
Сумма перечисленной в течение дого- вора платы за пользование арендуемым имуществом (без НДС)	7500	08	02
Отражается выкупная стоимость имущества
в сумме без НДС	4800	08	60
НДС	960	19	60
Зачет суммы перечисленного аванса	5760	60	61
Предъявлен бюджету НДС по выкупной стоимости	960	68	19
Имущество включается в состав основ- ных средств у арендатора	12300	01	68

Вит.В. Ковалев,

консультант аудиторской фирмы "Аудит-Ажур",

Санкт-Петербург