Cправочно-правовые системы как объект учета
В последние годы в России широкое распространение получили справочно-правовые системы (далее - СПС). Однако трудно найти другие такие же объекты, как СПС, по вопросам учета которых пользователи (потребители) с такой высокой частотой обращаются к разработчикам и их партнерам. Вызвано это тем, что сами разработчики и их партнеры не всегда могут четко определить, что же они предлагают потребителям. То есть наличие проблемы учета обусловлено не только объективными причинами: относительной новизной на рынке товаров (работ, услуг), противоречиями в действующем законодательстве, но и субъективной причиной - отсутствием адекватной идентификации СПС собственно разработчиками. Что же представляют собой СПС для пользователя и как их учитывать?
СПС содержат документы и справочные материалы по всем разделам законодательства, а также прочую информацию, необходимую пользователям. Пользователи регулярно получают текущие версии. Экземпляры СПС содержат программы для ЭВМ, которые и обеспечивают возможность быстрого поиска, сортировки документов, быстрых переходов из одного документа в другой и т. д. Определяя, к какому типу объектов учета мы можем отнести СПС, нужно исходить из этих вышеперечисленных свойств. При этом главное - выделить самые существенные свойства, связанные с целью, которую преследуют потребители, используя системы. По нашему мнению, такой целью является оперативное получение актуальной информации. А обеспечиваемое программой для ЭВМ удобство пользования информацией, содержащейся в системе, с точки зрения цели использования, - второстепенное свойство. Это объясняется тем, что потребители неявно используют программу для ЭВМ, чтобы оперативно получить актуальную информацию, им эта программа без информации не нужна, это как переплет без собственно книги. То есть программа является необходимой, но вспомогательной частью системы.
Главными свойствами СПС являются наличие в них информации, необходимой пользователю, и регулярный периодический выпуск новых версий. Следовательно, их естественно отнести к периодическим изданиям - электронным периодическим справочникам. Тем более что законодателем такая возможность предусмотрена: в ст. 24 Закона от 27 декабря 1991 г. N 2124-1 "О средствах массовой информации" (с изменениями и дополнениями), где: "правила, установленные настоящим Законом для периодических печатных изданий, применяются в отношении периодического распространения тиражом тысяча и более экземпляров текстов, созданных с помощью компьютеров и (или) хранящихся в их банках и базах данных, а равно в отношении иных средств массовой информации, продукция которых распространяется в виде печатных сообщений, материалов, изображений". В соответствии с названным Законом многие СПС зарегистрированы в качестве средств массовой информации Министерством РФ по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций.
СПС - это новое поколение справочников, справочники эпохи информационных технологий. Например, при прочих равных условиях (цена и срок полезного использования) применяемые для одинаковых целей калькулятор и счеты на счетах бухгалтерского учета будут отражаться одинаково, хотя никто не станет возражать, что технологически это разные изделия, ни у кого не появится мысль учитывать калькулятор как права на использование топологии интегральных микросхем. Что же касается СПС, то, к сожалению, до последнего времени подавляющее большинство рекомендаций сводилось к тому, что пользователям предлагалось учитывать их в составе нематериальных активов. Это было вызвано формальным и расширительным толкованием нормы, содержащейся в п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н), согласно которому к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.
Недопустимость такого толкования подробно обоснована. В настоящее время уже не должны появляться поверхностные и формальные рекомендации по учету у пользователя CПС как нематериального актива, так как вышел Приказ Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. N 91н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000". В нем четко сказано, что к нематериальным активам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности): исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения, деловая репутация и организационные расходы.
При этом в п. 2 раздела 1 нового документа специально указано, что он не применяется в отношении материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. В пункте 3а раздела 1 названного Положения одним из условий принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных является отсутствие материально-вещественной (физической) структуры. Данные нормы полностью отражают правовую и экономическую сущность интеллектуальной собственности. Следовательно, вопрос об учете у пользователя справочно-правовой системы в качестве нематериального актива можно считать закрытым. Правила, установленные ПБУ 14/2000, в том числе и его 5-м разделом, никак не могут быть применены для учета экземпляров СПС у пользователей.
Как уже отмечалось выше, справочно-правовую систему можно отнести к изданиям, следовательно, и учитывать ее можно как издание. Тем более что в соответствии с Инструкцией об учете библиотечного фонда, утвержденной Приказом Минкультуры РФ от 1 декабря 1998 г. N 590, объектами учета библиотечного фонда являются документы, поступающие в библиотеку и выбывающие из нее независимо от вида документа и его материальной основы, и п. 4.6 этой Инструкции посвящен электронным изданиям как объектам учета библиотечного фонда.
Затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т. п.) для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управления организации, отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н). При принятии указанных экземпляров изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведенных затрат увеличивается стоимость библиотечного фонда и производится запись по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета добавочного капитала.
Однако необходимо отметить, что согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98) и Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), если имущество используется в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, не превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, либо имеет стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100-кратного (для бюджетных учреждений - 50-кратного) МРОТ, установленного законодательством РФ, то такое имущество учитывается в составе материально-производственных запасов либо малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
Выбор учетной схемы должен соответствовать специфике издания. Все информационно-правовые системы имеют свои особенности (цену, порядок предоставления, технологию изготовления и предоставления пользователям новых версий), которые должны быть адекватно отражены в учете. Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете у пользователя получаемых им текущих версий электронного периодического справочника. Для решения вопроса о том, на каком счете следует вести учет, необходимо обратиться к договору на информационно-правовое обслуживание, заключенному между пользователем и фирмой, предоставляющей текущие версии этого электронного справочника. Существенными в этом вопросе будут являться стоимость текущей версии и условия обслуживания (периодичность, порядок получения новых версий). Проанализируем, как порядок получения новых версий влияет на учетные особенности.
Пример 1
В договоре с пользователем реализована стандартная, традиционная схема обслуживания, заключающаяся в том, что при получении новой текущей версии справочника старая подлежит возврату для утилизации.
В этом случае если выполняется одно из двух условий:
1) пользователь получает текущие версии с периодичностью менее 12 месяцев;
2) стоимость текущей версии электронного справочника составляет сумму на дату приобретения не более 100-кратного МРОТ, то каждую текущую версию необходимо учитывать в составе средств в обороте.
Для этого можно использовать счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" с начислением износа в порядке, определенном учетной политикой предприятия. Набор возможных проводок при этом следующий (учетная схема 1):
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - произведена оплата за предоставление одной или нескольких текущих версий электронного справочника
Д-т сч. 12 К-т сч. 60 - на основании акта о предоставлении текущей версии, текущая версия принята к учету в составе МБП по стоимости без НДС
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - на основании акта и счета-фактуры отражен НДС со стоимости текущей версии
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - осуществлен вычет НДС в порядке, определенном действующим законодательством
Д-т сч. 26 К-т сч. 13 - начислена амортизация по правилам, изложенным в учетной политике предприятия
Д-т сч. 13 К-т сч. 12 - в связи с получением новой текущей версии возвращенная для утилизации старая версия списана с баланса.
Если стоимость текущей версии менее 1/20 лимита, определенного п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, то ее можно списывать на общехозяйственные расходы, непосредственно используя проводку Д-т сч. 26 К-т сч. 60, без применения счета 12. Одновременно стоимость данной версии учитывается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (Письмо УМНС по г. Москве от 28 декабря 1999 г. N 02-11/17772).
Если не выполняется ни одно из вышеуказанных двух условий (пользователь получает версию стоимостью выше 100 МРОТ реже, чем один раз в год), то текущую версию справочника необходимо учитывать следующим образом (учетная схема 2):
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - осуществлена оплата за предоставление текущей версии
Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - на основании акта о предоставлении версии стоимость без НДС текущей версии отнесена на общехозяйственные расходы
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - учтен НДС при получении акта и счета-фактуры
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - в установленном действующим законодательством порядке НДС принят к зачету (осуществлен вычет входного НДС)
Д-т сч. 01 К-т сч. 87 - текущая версия справочника принята к учету в момент присвоения инвентарного номера библиотечного фонда.
В следующий раз при предоставлении новой текущей версии и возврате старой версии для утилизации старая версия подлежит списанию со счета 01:
Д-т сч. 47 К-т сч. 01 - списана старая версия справочника на дату акта о предоставлении новой версии
Д-т сч. 87 К-т сч. 47 - на стоимость списанной старой версии отражено уменьшение добавочного капитала. В этом случае текущая версия справочника, являясь внеоборотным активом, учитывается в составе библиотечного фонда. По вопросу формирования библиотечного фонда существуют различные мнения. Некоторые авторы считают, что о нем можно говорить с появлением специального библиотечного подразделения (службы) или библиотекаря. Такой взгляд основан на том, что библиотечный фонд является не простой, а упорядоченной совокупностью изданий.
Определение библиотечного фонда, содержащееся в Инструкции об учете библиотечного фонда, утвержденной Приказом Минкультуры РФ от 2 декабря 1998 г. N 590, как упорядоченной совокупности документов, формируемых библиотекой для хранения и предоставления во временное пользование читателям и абонентам, полностью соответствует этому взгляду. Но п. 36 Методических рекомендаций предписывает учитывать издания в составе библиотечного фонда, не оставляя возможности этот фонд не создавать. Поэтому, по нашему мнению, библиотечный фонд появляется, как только на предприятии приобретается первое издание и (или) первая подписка на издания (учитываемая как единый инвентарный объект), стоимость и срок полезного использования которых таковы, что они относятся к основным средствам.
Мы рассмотрели ситуацию стандартной схемы обслуживания, когда пользователь при получении новой версии возвращает старую версию для утилизации.
Пример 2
Условия договора таковы, что пользователю предоставляются текущие версии без возврата старых, то есть у пользователя формируется набор текущих версий справочника.
В такой ситуации получение текущих версий справочника учитывается как подписка с применением счета 31 "Расходы будущих периодов" (учетная схема 3):
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - произведена предоплата за подписку на журнал
Д-т сч. 31 К-т сч. 60 - отражены затраты на подписку как расходы будущих периодов.
По мере получения текущих версий (на основании актов и счетов-фактур) делаются проводки:
Д-т сч. 26 К-т сч. 31 - отнесена на общехозяйственные расходы стоимость без НДС текущей версии как часть стоимости подписки
Д-т сч. 19 К-т сч. 31 - учтен НДС, относящийся к стоимости текущей версии
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - в установленном действующим законодательством порядке произведен вычет НДС по приобретенной текущей версии справочника.
В конце года стоимость всей подписки (как единого инвентарного объекта), равная сумме стоимостей без НДС всех текущих версий справочника, полученных в этом году, отражается в составе библиотечного фонда:
Д-т сч. 01 К-т сч. 87.
После списания подписки ввиду прекращения срока полезного использования делаются проводки:
Д-т сч. 47 К-т сч. 01
Д-т сч. 87 К-т сч. 47.
Здесь необходимо отметить, что годовой набор текущих версий должен учитываться в составе библиотечного фонда, если его совокупная стоимость превышает лимит отнесения к средствам в обороте. К этой учетной схеме также относятся изложенные в учетной схеме 2 рассуждения о библиотечном фонде.
Отражение в учете первого предоставления пользователю текущей версии справочника отличается от отражения последующих текущих версий только тем, что перед записями о первом предоставлении не производится записей о списании предшествующих текущих версий.
По вопросу учета изданий существуют различные мнения, так как в нормах действующего законодательства есть определенная неч
