О льготах по подоходному налогу для учащихся (Е.Б.Баландина, "Российский налоговый курьер", N 6, июнь 2000 г.)

О льготах по подоходному налогу для учащихся

Подпунктом "р" п.8 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Инструкция N 35) предусмотрен льготный порядок обложения подоходным налогом доходов учащихся дневной формы обучения высших, средних специальных, профессионально-технических, общеобразовательных (основного общего, среднего (полного) общего образования) учебных заведений, слушателей духовных учебных заведений, аспирантов, учебных ординаторов и интернов в следующих трех случаях.

В совокупный годовой доход указанных лиц не включаются суммы, получаемые ими:

1) в связи с учебно-производственным процессом;

2) за работы по уборке сельскохозяйственных культур и заготовке кормов;

3) за работы, выполняемые в период каникул (но не более трех месяцев в году), в части, не превышающей десятикратного размера минимальной месячной оплаты труда за каждый календарный месяц, установленного законом, в течение которого получен доход. Рассмотрим особенности предоставления учащимся льгот по уплате подоходного налога в каждом из этих трех случаев.

Льгота по доходам, получаемым в связи
с учебно-производственным процессом

Для целей налогообложения под учебно-производственным процессом понимается выполнение работ, включенных в образовательные программы учебных заведений.

Например, согласно п.9 ст.11 Федерального закона от 22.08.96 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" учебная и производственная практика, предусмотренная государственными образовательными стандартами высшего и послевузовского профессионального образования, осуществляется на основе договоров между высшими учебными заведениями и предприятиями, учреждениями и организациями, в соответствии с которыми указанные предприятия, учреждения и организации независимо от их организационно-правовых форм обязаны предоставлять места для прохождения практики студентов высших учебных заведений, имеющих государственную аккредитацию, и финансируется за счет средств соответствующего бюджета.

Образовательными программами многих, если не всех, институтов, университетов, профессионально-технических училищ предусмотрено обязательное прохождение учащимися практики на предприятии, в учреждении, организации в зависимости от специальностей, которым в них обучают (например, это может быть производственная практика, преддипломная практика и пр.).

Отметим, что в настоящее время нередки случаи, когда студентам, аспирантам, ординаторам по их желанию предлагается самостоятельно (не по направлению учебного заведения) устроиться на работу в организацию для прохождения практики. При этом образовательной программой устанавливается время прохождения практики (с такого-то по такое-то число), оговаривается содержание работ, которые необходимо выполнить.

С дохода, полученного за выполнение работ, включенных в образовательную программу учебного заведения, источник его выплаты подоходный налог не удерживает по заявлению учащегося при предъявлении выданной ему справки учебного заведения о периоде выполнения (с такого-то по такое-то число) и содержании этих работ.

Рассмотрим условные примеры.

Пример 1

Школьник в течение учебного года один раз в неделю работал на швейной фабрике в соответствии с требованиями образовательной программы школы (учебно-производственного комбината). По окончании учебной четверти за работу на швейной фабрике школьнику выплачивался доход, сумма которого зависела от выработки.

С указанного дохода школьника швейная фабрика не должна удерживать подоходный налог на основании пп."р" п.8 Инструкции N 35, поскольку его получение связано с учебно-производственным процессом. Для подтверждения права на льготу источнику выплаты дохода необходимо представить документ (справку), удостоверяющий, что ребенок обучается в школе и выполняет на швейной фабрике работы, включенные в образовательную программу этой школы.

Пример 2

Студент обучается в институте на факультете автоматизированных систем управления. В соответствии с образовательной программой института по окончании IV курса в период с 29 мая по 3 июля он обязан пройти производственную практику на предприятии. Во время практики им должна быть написана программа, рассчитывающая показатели финансово-хозяйственной деятельности этого предприятия.

За разработку программы, которую предприятие использовало в своей хозяйственной деятельности, студенту было выплачено 2350 руб.

Доход студента, полученный им за написание программы (2350 руб.), не подлежит обложению подоходным налогом согласно пп."р" п.8 Инструкции N 35. При этом для подтверждения своего права на льготу он должен представить в бухгалтерию предприятия - источника выплаты дохода - справку, удостоверяющую, что он является студентом института дневной формы обучения, и подтверждающую, что программа была написана в процессе прохождения им с 29 мая по 3 июля производственной практики, предусмотренной образовательной программой института.

Пример 3

Аспирант университета, подготавливая диссертацию на соискание ученой степени кандидата юридических наук, тема которой связана с банковской сферой, одновременно работает в юридической консультации по договору гражданско-правового характера.

Образовательной программой аспирантуры предусмотрено, что в период с 15 мая по 23 июня аспирант должен приобрести опыт практической работы в юридическом отделе банка. Для этого он вправе самостоятельно устроиться на работу в банк или работать в банке по направлению университета.

Аспирант самостоятельно устроился на работу в банк. В банке ему был установлен оклад 10 000 руб.

В юридической консультации оплата аспиранта зависит от выработки. За май он заработал 4000 руб., за июнь - 5000 руб.

Аспирант подал в бухгалтерию банка заявление о предоставлении льготы по подоходному налогу, а также представил выданную ему справку университета, подтверждающую, что в период с 15 мая по 23 июня аспирант работает в юридическом отделе банка в соответствии с требованиями образовательной программы аспирантуры.

Несмотря на то, что в период с 15 мая по 23 июня аспирант получал доходы от банка и от юридической консультации, в соответствии с пп."р" п.8 Инструкции N 35 подоходный налог за этот период не удерживается только с сумм оплаты за работу в банке, поскольку именно эта работа связана с учебно-производственным процессом.

В мае 20 рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели, из них с 15 по 31 мая - 13 рабочих дней.

В июне 21 рабочий день по календарю пятидневной рабочей недели, из них с 1 по 23 июня - 16 рабочих дней.

Таким образом, в налогооблагаемый доход аспиранта за май не включается 6 500 руб. (10 000 руб.:20 дн. х 13 дн.); за июнь - 7 619,05 руб. (10 000 руб.:21 дн. х 16 дн.).

Суммы, выплаченные ему с 15 мая по 23 июня за оказание услуг в юридической консультации, должны облагаться налогом в общеустановленном порядке.

Льгота по доходам, получаемым за работы по уборке
сельскохозяйственных культур и заготовке кормов

Доходы, полученные за выполнение работ по уборке сельскохозяйственных культур, заготовке кормов, как в период каникул, так и в другое время, не подлежат включению в облагаемый налогом доход независимо от их размера.

Источник выплаты не удерживает подоходный налог с указанных доходов по заявлению физического лица при предъявлении им документа учебного заведения (справки), удостоверяющего, что данное лицо является учащимся этого учебного заведения.

Пример 4

Школьник в период с 19 июня по 2 июля работал на сборе клубники и получил за это доход в размере 500 руб.

Организация-работодатель, руководствуясь пп."р" п.8 Инструкции N 35, не удерживала подоходный налог с суммы, выплаченной школьнику за сбор клубники, при предъявлении им справки из школы, удостоверяющей, что он обучается в этой школе.

Пример 5

Студент 1 курса дневного отделения института был направлен в период с 1 по 14 сентября на сбор картофеля. За уборку картофеля в сентябре ему заплатили 300 руб. Кроме того, в сентябре студент получил доход в размере 2500 руб. за перевод с английского языка на русский руководств по использованию косметических средств, а также ему была выплачена стипендия за сентябрь в размере 110 руб.

В совокупный доход студента за сентябрь подлежит включению только сумма оплаты за перевод с английского на русский язык руководств по использованию косметики - 2500 руб.

Доход, выплаченный ему за уборку картофеля, не включается в совокупный доход на основании пп."р" п.8 Инструкции N 35 как доход, полученный за работы по уборке сельскохозяйственных культур. Источником выплаты подоходный налог с такого дохода не удерживается по заявлению студента при предъявлении им справки института, удостоверяющей, что он является студентом дневного отделения данного института.

Стипендия не включается в совокупный доход студента согласно пп."щ" п.8 Инструкции N 35, поскольку выплачена учреждением высшего профессионального образования (институтом, в котором он учится).

Льгота по доходам, получаемым за работы,
выполняемые в период каникул

Порядок предоставления учащимся льготы по доходам, получаемым ими за работы, выполняемые в период каникул, уже был подробно рассмотрен в журнале "Российский налоговый курьер" N 11 за 1999 г. в статье Е.Б.Топольской "О порядке расчета подоходного налога с доходов учащихся, получаемых ими в период каникул", поэтому в данной статье мы не будем на нем останавливаться.

Е.Б.Баландина,

эксперт "РНК"