Бухгалтерский учет основных средств (В.Я. Кожинов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2000 г.)

Бухгалтерский учет основных средств*

Выбытие основных средств

Основные средства выбывают с учета по следующим основным причинам:

списание в случае физического и/или морального износа;

продажа;

передача в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

ликвидация в результате аварии;

безвозмездная передача и передача в качестве дара;

передача другой организации по бартеру;

списание при передаче в аренду с выкупом.

Списание в случае физического и/или морального износа

Если сумма накопленной на счете 02 амортизации достигает величины первоначальной балансовой стоимости объекта основных средств (счет 01), то в дальнейшем амортизационные отчисления не делаются. Как отмечалось выше, полностью самортизированный объект приносит чистую прибыль. Решение о его замене принимается после анализа инвестиционных проектов. Выбытие такого объекта оформляется в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 47 - К 01;

Д 02 - К 47.

В случае физического и/или морального устаревания неполностью самортизированного объекта недоамортизированная его часть списывается за счет прибыли и добавочного капитала, полученного в результате дооценки объекта:

Д 47 - К 01 - на балансовую стоимость;

Д 02 - К 47 - на сумму накопленной амортизации;

Д 87 - К 47 - на сумму дооценки;

Д 80 - К 47 - на остаточную недоамортизированную сумму.

Согласно п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России N 37 убыток, полученный от выбытия объекта основных средств, не учитывается при определении базы по налогу на прибыль.

Если в процессе ликвидации произведены дополнительные расходы по демонтажу и разборке объекта, они увеличат сумму убытка. В этом случае проводки будут такими:

Д 47 - К 01 - на балансовую стоимость объекта;

Д 02 - К 47 - на сумму накопленной амортизации;

Д 26 - К 10, 70, 69 и др. - отражаются расходы по демонтажу и разборке;

Д 47 - К 26 - списаны расходы по демонтажу и разборке;

Д 87 - К 47 - на сумму дооценки;

Д 80 - К 47 - на остаточную недоамортизированную сумму.

Продажа

Продажа основных средств в бухгалтерском учете оформляется так же, как при физическом и/или моральном износе. Только в этом случае возможен как отрицательный, так и положительный финансовый результат. Существенным отличием являются налоговые аспекты. Остаточная стоимость объекта основных средств на момент реализации для вычисления налогооблагаемой базы должна быть скорректирована на индекс-дефлятор. Индекс-дефлятор ежеквартально публикуется в "Российской газете" до 20-го числа следующего за отчетным кварталом месяца.

При отрицательном результате убыток от реализации не учитывается при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (п.2.4 Инструкции N 37), а в случае положительного финансового результата прибыль от реализации увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Одновременно начисляется НДС. База его начисления согласно Инструкции Госналогслужбы России N 39 зависит от способа поступления объекта основных средств в организацию. В бухгалтерском учете операции по продаже объекта основных средств отражаются проводками:

Д 47 - К 01 - на балансовую стоимость;

Д 02 - К 47 - на сумму накопленной амортизации;

Д 62 - К 47 - отражается согласованная с покупателем цена продажи;

Д 47 - К 68 - отражается НДС;

Д 87 - К 47 - на сумму дооценки;

Д 47 - К 80 (прибыль) или Д 80 - К 47 (убыток) - отражается финансовый результат от реализации.

Пример 4. Объект основных средств балансовой стоимостью 1000 руб. (сумма накопленной амортизации - 400 руб.) переоценен на начало 1998 г. на сумму 200 руб. Объект был куплен в 1996 г., а реализуется в III квартале 1998 г. по договорной цене 600 руб. В 1998 г. индексы-дефляторы были такими: в I квартале - 102,5%, во II квартале - 102,3%, в III квартале - 103,9%. Необходимо определить учетную и налогооблагаемую прибыль.

Для целей налогообложения остаточная стоимость реализуемого объекта должна быть скорректирована на индексы-дефляторы каждого квартала 1998 г., т.е. на величину 1,025 х 1,023 х 1,039 = 1,089.

Данные об учетной и налогооблагаемой прибыли представлены в табл.2.

Из сопоставления результатов видно, что налоговая прибыль больше учетной.

Таблица 2

Учетная и налогооблагаемая прибыль

Корреспондирующий счет		Сумма руб.
дебет	кредит	учетная	налоговая
47 02 62 47 87 47	01 47 47 68 47 80	1000 400 600 100 200 100	1089 436 600 100 200 47

Передача в качестве вклада в уставный капитал другой организации

При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации используют счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения". Согласно статье 39 НК РФ такие операции не являются фактом реализации основных средств и поэтому не облагаются НДС. Если в результате данной хозяйственной операции получен убыток, то он в соответствии с п.2.4 Инструкции N 37 не учитывается при налогообложении прибыли. Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:

Д 47 - К 01 - отражается балансовая стоимость объекта основных средств;

Д 02 - К 47 - на сумму накопленной амортизации;

Д 06 - К 47 - отражается согласованная оценка вклада;

Д 87 - К 47 - на сумму дооценки;

Д 47 - К 80 (прибыль) или Д 80 - К 47 (убыток) - отражается финансовый результат от реализации.

Возврат основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал другой организации, может быть оформлен так:

Д 01 - К 06 - отражается величина согласованной оценки вклада;

Д 01 - К 87 - в случае превышения стоимости возвращенного имущества над согласованной оценкой вклада (на сумму превышения). При этом добавочная сумма должна быть включена в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Ликвидация в результате аварии

Проблема ликвидации основных средств в результате аварии решается на основании п.15 Положения о составе затрат.

Основные средства, пришедшие в негодность в результате аварии, подлежат списанию на убытки организации. Если могут быть использованы отдельные детали, запасные части и материалы, то они приходуются в качестве материальных ценностей. Суммы этих ценностей уменьшают величину понесенного убытка.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д 47 - К 01 - отражается балансовая стоимость основного средства;

Д 02 - К 47 - на сумму накопленной амортизации;

Д 10, 12 и др. - К 47 - на стоимость материальных ценностей, полученных при разборке;

Д 47 - К 70, 69 - отражаются расходы по разборке объекта основных средств;

Д 84 - К 47 - на сумму некомпенсируемых потерь;

Д 80 - К 84 -