Налоговые агенты по НК РФ и их ответственность за нарушение налогового законодательства в части налогообложения иностранных юридических лиц (А.А. Петрыкин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2000 г.)

Налоговые агенты по НК РФ и их ответственность за нарушение налогового законодательства в части налогообложения иностранных юридических лиц

В данной статье мы рассмотрим такой институт НК РФ, как институт налогового агента. Этот институт очень важен при налогообложении иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность и получающих доходы в Российской Федерации без образования постоянного представительства.

Налоговые агенты до 1 января 1999 г.

В соответствии со ст.10 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" обязанность по удержанию налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации возлагается на предприятие, организацию, любое другое лицо, выплачивающее такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа.

Пунктом 5.4 Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" установлено, что лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, несут ответственность за полноту и своевременность удержания налога с доходов из источников в Российской Федерации. При выплате доходов без удержания налогов суммы в размере налогов с доходов иностранного юридического лица взыскиваются в бесспорном порядке с российского или иностранного юридического лица, выплачивающего такой доход.

Таким образом, с 1 января 1999 г. вместо термина "лицо, выплачивающее доход" употребляется аналогичный по смыслу термин "налоговый агент".

Налоговые агенты после 1 января 1999 г.

С принятием части первой НК РФ в статусе налогового агента многое изменилось.

Действующим законодательством предусматривается уплата налога не только самостоятельно налогоплательщиком, но и путем удержания налога у источника выплаты. Источник выплаты - это лицо, от которого налогоплательщик получает доход (п.2 ст.11 НК РФ).

Статьей 9 "Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах" предусматривается, что участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются, в частности, организации, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами. Это новая норма, которая ранее не была закреплена законодательно.

Таким образом, в ст.9 НК РФ налоговые агенты указываются (но их определение здесь не дается) в качестве участников (субъектов) налоговых отношений. Данные лица обладают правосубъектностью, т.е. являются носителями субъективных прав и обязанностей, благодаря которым эти лица потенциально способны выступать реальными участниками отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах,- налоговых правоотношений.

Определение налогового агента

В статье 24 "Налоговые агенты" впервые дается легальное определение налогового агента. Им признается лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Налоговым законодательством источник выплаты также признается налоговым агентом, обязанным исчислять налог, удерживать его из перечисляемых денежных сумм и перечислять удержанную сумму налога в бюджет, причем уплата налога должна происходить за счет средств налогоплательщика.

Под определение "налоговый агент" подпадают и лица, выплачивающие иностранной организации доход и удерживающие налог на доходы у источника выплаты в соответствии с Законом о налоге на прибыль предприятий и организаций, и российские предприятия, обязанные уплатить налог на добавленную стоимость из средств, перечисляемых иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе на территории Российской Федерации, за выполненные работы и оказанные услуги, как это определено в Законе о НДС.

Необходимо отметить, что одно и то же лицо, например какая-либо организация, может являться одновременно и налогоплательщиком (по имеющимся у него объектам налогообложения), и налоговым агентом (по суммам, выплачиваемым другим лицам).

Обязанности налогового агента

В соответствии со ст.24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Кодексом. Однако обязанности налогового агента иностранного юридического лица несколько иные, чем у налогоплательщика, и главная из них - правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Вместе с тем у налогового агента существует обязанность сообщать в месячный срок в налоговый орган о невозможности удержать налоги и о суммах задолженности иностранного налогоплательщика.

Действующим ранее законодательством не была предусмотрена такая обязанность, что было явным недостатком существовавшей системы налоговых агентов.

Пунктом 5.3 Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 предусмотрено, что налоговые агенты ежеквартально, в сроки, установленные для представления квартальной бухгалтерской отчетности российскими организациями, представляют информацию о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов по установленной форме в налоговый орган, в котором российское лицо состоит на налоговом учете.

Налоговым агентам необходимо с должным вниманием отнестись к выполнению обязанности по информированию налоговых органов о неудержании налогов с доходов иностранных юридических лиц. Однако следует учитывать, что ответственность налогового агента установлена только за неудержание и неперечисление налогов (ст.123 НК РФ), а за неинформирование налогового органа или просрочку в информировании специальная ответственность не установлена. В этом случае к налоговому агенту как к обязанному лицу может быть применена ответственность по п.3 ст.119 "Нарушение срока представления налоговой декларации и иных документов" НК РФ.

Форма сообщений о невозможности удержания налога пока не установлена, поэтому она может быть произвольной.

Ответственность налогового агента

Еще одно нововведение - установление ответственности налогового агента за неисполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налога.

Прежде всего статьей 46 НК РФ установлено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по его уплате исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках.

Применяя данную статью, необходимо учитывать, что в ней закреплен порядок взыскания налога и пени за счет денежных средств налогового агента, находящихся на счетах в банках. Порядок обращения взыскания на денежные средства, находящиеся в кассе, и на иное имущество налогового агента регулируется ст.47 НК РФ.

Статья 75 НК РФ целиком посвящена такому способу обеспечения исполнения налоговых обязательств, как взимание пени, в том числе в отношении налоговых агентов.

Пеней признается установленная денежная сумма, которую, в частности, налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с НК РФ уплата пени является одним из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств и не относится к числу мер ответственности.

Обязанность по выплате пени возникает у налогового агента в случае удержания, перечисления и (или) уплаты им сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня определяется в процентах от неудержанной (неперечисленной) суммы налога и равна 1/300 действующей в момент просрочки ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

И наконец, статьей 123 НК РФ для налогового агента устанавливается ответственность в виде штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и перечислению.

Ответственность за нарушение налогового законодательства, предусмотренная ст.13 Закона об основах налоговой системы, применялась только к налогоплательщикам, вследствие чего до 1 января 1999 г. налоговые агенты не могли привлекаться к ответственности за такие нарушения.

Таким образом, законодательными актами, действовавшими до 1 января 1999 г., не предусматривалась специальная ответственность за неисполнение налоговым агентом своих обязанностей. Этот вопрос рассматривался только в подзаконном нормативном акте - Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34.

Однако НК РФ теперь такая ответственность предусмотрена. В соответствии с новым порядком налоговые органы имеют право взыскивать с налогового агента сумму неудержанного и неперечисленного налога, пеню за задержку перечисления удержанных налогов в бюджет и штраф в размере 20% суммы, подлежащей перечислению в бюджет.

В заключение необходимо заметить, что недоимка и пеня в соответствии со ст.46 НК РФ взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном порядке, предусмотренном ст.104 НК РФ.

Роль налогового агента при выполнении соглашений об избежании двойного налогообложения

В соответствии со ст.10 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы. Значит, на налоговом агенте лежит обязанность удержания налога по установленной ставке и перечисления его в бюджет.

Вместе с тем, если действующими международными соглашениями СССР (Российской Федерации) с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения предусмотрено применение к отдельным доходам иностранных юридических лиц пониженных ставок налога по сравнению с установленными в Российской Федерации или полное освобождение доходов от налогообложения в Российской Федерации, к таким доходам лиц, имеющих постоянное местопребывание в этих государствах, применяются нормы международного соглашения.

Процедура применения норм таких международных соглашений установлена российским налоговым законодательством, в частности Инструкцией N 34.

Возможны два варианта применения норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения:

1) предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов из источников в Российской Федерации;

2) возврат налога на доходы иностранного юридического лица из источников в Российской Федерации.

Предварительное освобождение от налогообложения

Если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в Российской Федерации имеют регулярный и однотипный характер (являются пассивными) и эти доходы в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о предварительном освобождении по установленной форме.

Предварительное освобождение активных доходов возможно в исключительных случаях, если это предусмотрено международными соглашениями (например, по международным перевозкам).

К пассивным доходам относятся доходы, не связанные с осуществлением какой-либо деятельности в России, но представляющие собой выгоду от так называемого вложения капитала. К таким доходам относятся проценты, дивиденды, роялти, доходы от сдачи имущества в аренду.

В настоящее время для предварительного освобождения от налогообложения необходимо использовать форму заявления 1013DT(1997), утвержденную Госналогслужбой России и применяемую с 1 января 1998 г. для пассивных доходов, и форму 1013DT(1996) - для активных доходов. К данному заявлению должны быть приложены договоры (контракты) и другие документы, подтверждающие фактическое право заявителя на получение доходов, а также их регулярность и однотипность.

Наличие у налогового агента надлежаще оформленного заявления служит основанием не удерживать с него налог у источника выплаты.

Заявление может считаться надлежаще оформленным, если оно заверено подписью должностного лица и штампом налогового органа того государства, в котором заявитель - иностранное юридическое лицо имеет постоянное местопребывание, и в целом заверено госналогинспекцией по месту постановки на налоговый учет российского контрагента.

Только при исполнении данных условий налоговый агент имеет полное право не удерживать налог с выплачиваемого дохода.

Принимая во внимание вышеизложенное, можно сделать следующие выводы.

Налоговые агенты, выплачивающие иностранным юридическим лицам доходы от источников в Российской Федерации, могут не удерживать налог (полностью или частично) в случаях:

1) постоянного местопребывания получателя доходов в государстве, с которым у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее необложение таких доходов в России или обложение их по пониженным ставкам, если у налогового агента имеется четвертый экземпляр заявления на предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов от источников в Российской Федерации по форме 1013DT с соответствующими отметками налоговых органов иностранного государства и Российской Федерации;

2) выплаты доходов российскими банками иностранным банкам по краткосрочным операциям при наличии информации о таких иностранных банках в международных банковских справочниках. По сложившейся международной деловой практике под краткосрочными операциями с иностранными банками понимаются операции, срок исполнения обязательств по которым не превышает одного года;

3) выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранного юридического лица, если у налогового агента есть сведения (ИНН в счете-фактуре или справка о постановке на налоговый учет) о постановке данного представительства на налоговый учет в Российской Федерации.

При отсутствии у налогового агента на дату выплаты дохода перечисленных оснований налог должен удерживаться по ставкам, установленным российским законодательством.

Возврат налога

Второй вариант применения норм международных налоговых договоров заключается в осуществлении процедуры возврата налога, удержанного при выплате дохода. Возврат удержанного налога возможен в тех случаях, когда из-за отсутствия необходимых документов этот налог был удержан налоговым агентом либо доходы являлись активными и предварительное освобождение от них было невозможно.

Процедура возврата налога по существу аналогична той, которая применяется для предварительного освобождения от налога, кроме использования в последнем случае формы 1011DT(1997).

Методическими рекомендациями по применению отдельных положений Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34, доведенными до госналогинспекций письмом Госналогслужбы России от 20 декабря 1995 г. N НП-6-06/652, определено, что доходы, связанные с осуществлением какой-либо деятельности в России, например связанные с оказанием любого рода услуг (в том числе консультационных), относятся к так называемым активным доходам. Эта деятельность может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации для иностранного юридического лица, оказывающего такие услуги.

Решение о наличии или отсутствии постоянного представительства в деятельности иностранного юридического лица принимает налоговый орган при рассмотрении итогов деятельности данного лица за отчетный год. В связи с этим предварительное освобождение от налогообложения по такого рода доходам не применяется, а исполнение международных соглашений об избежании двойного налогообложения возможно в форме возврата уплаченного налога.

Если налоговый агент перечислил доход без удержания налога и налоговая инспекция взыскала с него сумму этого налога, налоговый агент может поступить следующим образом.

В соответствии с письмом Госналогслужбы России от 3 января 1996 г. N НП-4-06/1н "О порядке расчетов с бюджетом по своевременно не удержанным налогам на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации" может проводиться возврат (зачет) сумм, взысканных с лиц - налоговых агентов, в случае, если эти лица представили документы, подтверждающие постоянное местопребывание получателей доходов в соответствующих государствах в течение периода, к которому относятся эти доходы, и свое фактическое право на эти доходы. В качестве таких документов помимо форм, установленных Инструкцией N 34, могут быть представлены справки (формы), установленные внутренним законодательством иностранного государства, подтверждающие постоянное местопребывание (резидентство) получателей дохода в соответствующем периоде в этом государстве и имеющие необходимые отметки финансовых или налоговых органов. К этим документам должны прилагаться контракты (договоры), счета-фактуры, расчетно-платежные и другие банковские документы.

Указанные документы направляются в МНС России, которое после их рассмотрения возвращает соответствующие суммы лицам, с которых они были взысканы, либо дает указание о проведении возврата этим лицам или зачета в счет их платежей в бюджеты разных уровней соответствующему налоговому органу.

А.А. Петрыкин,

советник налоговой службы III ранга