Отчетность в условиях инфляции (А.С. Комаров, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2000 г.)

Отчетность в условиях инфляции

МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики" предусматривает, что отчетность в странах с гиперинфляционной экономикой должна подготавливаться в особом порядке. В МСФО 29 оговариваются критерии, по которым можно определить, находится ли экономика в условиях гиперинфляции. Наряду с описанием основных признаков гиперинфляции в МСФО 29 приводится четкий критерий, в соответствии с которым экономика с инфляцией, накопленной за последние три года в размере около или выше 100%, считается гиперинфляционной. Так как российская экономика подпадает под этот критерий, отчетность российских организаций должна подготавливаться в соответствии с МСФО 29.

Трансформирование отчетности согласно МСФО 29 является одним из самых сложных моментов при подготовке отчетности в соответствии с международными стандартами. Это объясняется тем, что в России МСФО 29 не применяется, а отчетность обычно трансформируют на основе сводных неиндексированных данных. И даже если достоверно известны даты операций, поскольку в бухгалтерских программах обычно фиксируются даты проводок, обработать такой массив информации очень сложно - это сопоставимо с работой всей бухгалтерии организации в течение года. Поэтому обычно отчетность в соответствии с МСФО 29 приходится подготавливать во многом исходя из оценок. Мы рассмотрим основные принципы формирования отчетности в соответствии с МСФО 29 в условиях ограниченной информации о датах хозяйственных операций.

Принципы трансформирования

Основная концепция МСФО 29 заключается в следующем: все показатели финансовой отчетности должны быть представлены в сопоставимом денежном выражении на дату баланса - трансформирование отчетности. Таким образом, все операции, активы, обязательства и собственный капитал должны быть скорректированы с учетом изменения покупательной способности рубля с даты их возникновения до даты баланса. Изменение покупательной способности рубля выражается в росте индекса потребительских цен (индекса инфляции).

Индексирование с учетом инфляции - корректировка денежного выражения данных отчетности до денежного выражения на дату баланса путем применения индекса изменения покупательной способности рубля.

Принципы индексирования различных видов операций, активов, обязательств и собственного капитала различаются. Ниже мы рассмотрим эти принципы.

Следует отметить, что индексирование не является изменением стоимости активов, оно лишь обеспечивает сопоставимость данных о стоимости активов. Хотя, как будет показано ниже, в результате индексирования возникает прибыль (убыток), но данная прибыль (убыток) не относится к изменению стоимости активов, а представляет собой результат политики предприятия в отношении структуры баланса.

В отличие от индексирования переоценка активов заключается в корректировке денежного выражения их исторической стоимости до денежного выражения на дату баланса путем применения индекса изменения цен данных активов либо их справедливой цены. Это подход к оценке активов на основе текущей стоимости.

Отметим, что в соответствии с международными стандартами сумма переоценки, полученная в результате применения подхода, основанного на оценке активов по текущей стоимости, должна напрямую отражаться в собственном капитале.

Как будет показано ниже, для проведения трансформации в соответствии с международными стандартами достаточно проиндексировать немонетарные активы и пассивы, выручку и расходы и привести в соответствие с покупательной способностью рубля на дату баланса отчетность за предыдущий период.

Трансформирование баланса

Все немонетарные активы и пассивы баланса должны быть скорректированы с учетом индекса инфляции с даты их возникновения.

Основные средства и внеоборотные активы, которые учитываются по исторической стоимости, должны быть скорректированы на индекс инфляции с даты их приобретения, а стоимость основных средств, которые были переоценены согласно экспертной оценке независимых оценщиков, должна быть скорректирована на индекс инфляции с даты переоценки. В пассиве сумму корректировки, относящуюся к переоценке, следует относить на увеличение переоценки, а остальную сумму необходимо отражать в нераспределенной прибыли.

В России помимо переоценок, которые проводились независимыми оценщиками, предприятия делали переоценку основных фондов и незавершенного строительства в соответствии с постановлениями правительства. Такая переоценка искажала реальную стоимость основных фондов, поэтому при подготовке отчетности по МСФО учитывать переоценку в соответствии с постановлениями правительства нельзя.

При индексировании основных средств следует:

- сторнировать сумму переоценки восстановительной стоимости, которая равна разнице между восстановительной и исторической стоимостью;

- сторнировать сумму переоценки износа основных средств, которая равна разнице между накопленным износом и накопленным износом, оцененным по исторической стоимости;

- скорректировать историческую стоимость на индекс инфляции с даты приобретения;

- скорректировать накопленный износ, оцененный по исторической стоимости, на индекс инфляции с даты приобретения;

- перенести остатки суммы переоценки на нераспределенную прибыль.

Историческую стоимость внеоборотных активов обычно сложно определить, так как она складывается в течение нескольких лет из затрат, которые делала организация для создания этих активов. В данном случае затраты нужно разбивать по периодам и индексировать стоимость исходя из периода, в котором они были произведены. В периоды, по которым расшифрованы затраты, они должны накапливаться равномерно, а также должны быть равномерными темпы инфляции. При выполнении этих условий затраты можно скорректировать на средний за период индекс инфляции (как если бы затраты были произведены в середине периода).

Средний за период индекс инфляции определяется по следующей формуле:

                    ИПЦкп:[(ИПЦнп + ИПЦкп):2] х 100%,

где ИПЦкп - индекс потребительских цен на конец периода;

ИПЦнп - индекс потребительских цен на начало периода.

Обычно затраты расшифровываются по годам. Однако данный подход неприемлем, если, например, большая часть затрат приходилась на начало или конец года или в течение года инфляция была неравномерной: допустим, в 1998 г. инфляция усилилась во втором полугодии. В подобных случаях затраты должны быть расшифрованы и проиндексированы по кварталам или месяцам.

При индексировании запасов необходимо обращать внимание на их оборачиваемость и метод списания. При высокой оборачиваемости запасы, отраженные в балансе, были приобретены в конце года, а при низкой оборачиваемости - в начале года. Соответственно необходимо оценить, в каком именно периоде были приобретены запасы и применить индекс инфляции, который соответствует периоду фактического приобретения запасов. При определении показателя оборачиваемости следует учитывать инфляцию в течение года, поскольку этот показатель, рассчитанный с помощью данных баланса, может отличаться от данных о фактическом физическом движении запасов.

На стоимость запасов влияет и метод их списания. Если запасы списываются по средней себестоимости, то в балансе они будут отражены по ценам, примерно соответствующим ценам периода, в течение которого они были приобретены. Однако если запасы списываются по методу ФИФО, то в балансе они отражаются по ценам, действовавшим в более поздние периоды, чем период их фактического приобретения. Если запасы списываются по методу ЛИФО, то в балансе они отражаются по ценам, действовавшим в более ранние периоды. Соответственно индекс инфляции должен соответствовать периоду, по ценам которого запасы отражены в балансе.

Обычно производственное предприятие, которое имеет среднюю оборачиваемость запасов и списывает их по средней себестоимости, отражает эти запасы в балансе по ценам, действовавшим в промежутке от конца II до начала III квартала. Поэтому запасы в балансе корректируются в основном с помощью среднегодового индекса инфляции.

Инвестиции должны быть скорректированы с учетом инфляции с даты их приобретения или переоценки.

Монетарные активы и обязательства баланса (дебиторскую и кредиторскую задолженность, а также денежные средства) на конец отчетного периода индексировать не нужно, так как они уже выражены в покупательной способности рубля на дату баланса. Монетарные активы и обязательства баланса на начало отчетного периода следует проиндексировать с учетом инфляции за отчетный период.

Уставный капитал индексируется с учетом инфляции с даты его формирования.

Согласно МСФО 29 все данные баланса, в том числе о нераспределенной прибыли, должны быть выражены в сопоставимых суммах. Однако специальная корректировка нераспределенной прибыли не делается, поскольку ее величина автоматически корректируется при индексировании других статей баланса.

Если в результате трансформирования стоимость активов на конец отчетного периода превысит их возвращаемую стоимость (будущие экономические выгоды от использования), то стоимость данных активов необходимо уменьшить до возвращаемой стоимости в соответствии с другими МСФО.

Трансформирование отчета о прибылях и убытках

В отчете о прибылях и убытках необходимо скорректировать доходы и расходы с помощью среднегодового индекса инфляции. При этом должны обеспечиваться условия, перечисленные выше.

Из общей суммы расходов необходимо выделить запасы, признанные в течение года как расходы, которые были отражены в балансе на начало периода. Данные запасы должны быть скорректированы с учетом индекса инфляции с даты их приобретения до даты баланса на конец отчетного периода.

Специального индексирования амортизации проводить не нужно, так как она будет равна разнице между величинами накопленного износа на начало и конец отчетного периода.

В отчете о прибылях и убытках необходимо отразить прибыль (убыток) по чистым монетарным позициям организации. Такая прибыль (убыток) возникает в результате обесценения монетарных активов (обязательств). От обесценения обязательств организация получает прибыль, а от обесценения активов - убыток. Если монетарные активы в течение года в среднем превышают монетарные обязательства, то организация по итогам года по чистым монетарным позициям получает убыток, при обратной ситуации - прибыль. Величина этой прибыли (убытка) получается суммированием прибыли (убытка) по каждой категории монетарных активов и обязательств. Убыток (прибыль) составляет разницу между остатком денежных средств (сальдо дебиторской задолженности) на конец периода и суммой проиндексированного остатка денежных средств (суммой дебиторской задолженности) на начало периода и его проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период. Прибыль (убыток) составляет разницу между сальдо кредиторской задолженности на конец периода и суммой сальдо кредиторской задолженности на начало периода и ее проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период (табл.1).

Таблица 1

Прямой расчет убытка по чистым монетарным позициям

Статьи отчетности	Данные учета	Индекс инфляции	Пересчитанная сумма	Прибыль (убыток)
Денежные средства: на 31.12.97 г. увеличение (уменьшение) на 31.12.98 г.	200 1200 -900 500	1,84 1,30 1,30 1,00	368 1560 -1170 -500
Убыток по денежным средствам				-258,00
Дебиторская задолженность: на 31.12.97 г. увеличение (уменьшение) на 31.12.98 г.	400 1600 -1200 800	1,84 1,30 1,30 1,00	736 2080 -1560 -800
Убытки по дебиторской задолженности				-456,00
Кредиторская задолженность: на 31.12.97 г. увеличение (уменьшение) на 31.12.98 г.	700 1000 -900 800	1,84 1,30 1,30 1,00	1288 1300 -1170 -800
Прибыль по кредиторской задолженности				618,00
Итого убытка по чистым монетарным позициям				-96,00

Однако специальный расчет прибыли (убытка) по чистым монетарным позициям организации делать необязательно - данную прибыль составит разница между изменением нераспределенной прибыли на начало и конец периода по данным баланса и нераспределенной прибылью за отчетный период по данным отчета о прибылях и убытках.

Трансформирование отчета о прибылях и убытках за прошлый год необходимо так же, как за отчетный год; при этом все итоговые данные следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период.

Трансформирование отчета о движении денежных средств

Обычно отчет о движении денежных средств составляется на основе данных баланса и отчета о прибылях и убытках, т.е. косвенным методом, поэтому специальные расчеты для отчета о движении денежных средств по операционной деятельности могут потребоваться только в особых случаях (например, если у организации были бартерные операции).

Однако данные об инвестиционной и финансовой деятельности организации необходимо представлять, применяя прямой метод. Поэтому по данным разделам отчета о движении денежных средств необходимо провести индексацию отраженных сумм на основе расчета среднего за период индекса инфляции, как показано выше.

Данные отчета о движении денежных средств за прошлый год необходимо корректировать в том же порядке, что и за отчетный год. Данные этого отчета следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период, как для отчета о прибылях и убытках.

Пример трансформирования отчетности

Рассмотрим упрощенную модель производственного предприятия (табл.2) и введем некоторые ограничения. Предприятие не осуществляет ни инвестиционную, ни финансовую деятельность, прочая деятельность не облагается налогами. Все расходы предприятия - это использование приобретенных запасов, а вся продукция, произведенная в течение года, реализуется в течение этого же года. Основные средства состоят из зданий и оборудования. Все здания приобретены 31 декабря 1996 г., а все оборудование - 31 декабря 1994 г. Запасы списываются по средней себестоимости. Переоценка основных средств производилась в соответствии с постановлениями правительства. Предприятие реализовывало продукцию, получало денежные средства, приобретало запасы и оплачивало кредиторскую задолженность равномерно в течение года. Уставный капитал предприятия был переформирован 31 декабря 1997 г. При проведении трансформации мы будем использовать индексы инфляции, опубликованные Госкомстатом России (табл.3), но в нашей модели рост потребительских цен в 1997-м и 1998 г. был равномерным.

Таблица 2

Трансформирование отчетности предприятия*(1)

Баланс

Нетрансформированный                                   Трансформированный

на 31.12.98 г.

/-------------------------------------------\   /-----------------------\

|                   |31.12.97 г.|31.12.98 г.|   |31.12.97 г.|31.12.98 г.|

|-------------------+-----------+-----------|   |-----------+-----------|

|Основные средства  |   2180    |   1960    |   |   1872    |   1732    |

|Денежные средства  |    200    |    500    |   |    368    |    500    |

|Дебиторы           |    400    |    800    |   |    736    |    800    |

|Материальные запасы|    400    |    500    |   |    773    |    650    |

|-------------------+-----------+-----------|   |-----------+-----------|

|Баланс             |   3180    |   3760    |   |   3749    |   3682    |

|-------------------+-----------+-----------|   |-----------+-----------|

|-------------------+-----------+-----------|   |-----------+-----------|

|Кредиторы          |    700    |    800    |   |   1288    |    800    |

|Переоценка основных|           |           |   |           |           |

|средств            |   1412    |   1412    |   |      0    |      0    |

|Уставный капитал   |    600    |    600    |   |   1104    |   1104    |

|Нераспределенная   |           |           |   |           |           |

|прибыль            |    468    |    948    |   |   1357    |   1778    |

|-------------------+-----------+-----------|   |-----------+-----------|

|Баланс             |   3180    |   3760    |   |   3749    |   3682    |

\-------------------------------------------/   \-----------------------/

Отчет о прибылях и убытках за 1998 г.

Нетрансформированный                Индекс инфляции   Трансформированный

                                                           на 31.12.98 г.

Выручка 1600 Расходы -500 -400 Амортизация -220	1,3 1,3 1,93	2080 -650 -773 -140
Прибыль 480 Убыток по чистым монетарным позициям		517 -96
Нераспределенная прибыль 480		421

/----------------------------------\

|  Операции в 1998 г.    | Сумма   |             Нераспределенная прибыль

|------------------------+---------|                 /------------------\

|Оплата выручки          |  1200   |                 |31.12.97 г. | 1357|

|Реализация продукции    |  1600   |                 |31.12.98 г. | 1778|

|Осуществление расходов  |   900   |                 |------------+-----|

|Приобретение запасов    |  1000   |                 |Увеличение  |  421|

|Оплата задолженности    |   900   |                 \------------------/

|Начисление амортизации  |   220   |

\----------------------------------/

Отчет о движении денежных средств за 1998 г.

Нетрансформированный                                   Трансформированный

                                                           на 31.12.98 г.

/---------------------------------------\                  /------------\

|Прибыль                       |  480   |                  |    517     |

|Амортизация                   |  220   |                  |    140     |

|Убыток по чистым монетарным   |        |                  |            |

|позициям                      |    0   |                  |    -96     |

|Уменьшение (увеличение)       |        |                  |            |

|текущих активов               | -500   |                  |     59     |

|Увеличение (уменьшение)       |        |                  |            |

|текущих обязательств          |  100   |                  |   -488     |

|------------------------------+--------|                  |------------|

|Чистый приток денежных средств|  300   |                  |    132     |

|------------------------------+--------|                  |------------|

|Остаток на 31.12.97 г.        |  200   |                  |    368     |

|Остаток на 31.12.98 г.        |  500   |                  |    500     |

\---------------------------------------/                  \------------/

Для данного примера потребуются индексы инфляции начиная с 1995 г., так как первые активы были приобретены 31 декабря 1994 г.

Таблица 3

Годовые индексы инфляции

Дата	Индекс потребительских цен по сравнению с 31.12.90 г., %	Индекс потребительских цен по сравнению с 31.12.94 г., %	Рост цен на 31.12.98 г.
31 декабря 1990 г. 31 декабря 1991 г. 31 декабря 1992 г. 31 декабря 1993 г. 31 декабря 1994 г. 31 декабря 1995 г. 31 декабря 1996 г. 31 декабря 1997 г. 31 декабря 1998 г.	100 260 6 786 63 788 204 123 472 279 575 472 638 774 1 177 899	100,0 231,4 281,9 312,9 577,1	5,77 2,49 2,05 1,84 1,00

Среднегодовые индексы инфляции

За 1997 г. За 1998 г.

105,2 129,7

1,05 1,30

Среднегодовые индексы инфляции рассчитаны по формуле, приведенной выше.

Сначала скорректируем данные баланса на 31 декабря 1997 г. и на 31 декабря 1998 г. Для этого рассчитаем стоимость основных средств соответственно на 31 декабря 1997 г. и 31 декабря 1998 г. исходя из покупательной способности рубля на 31 декабря 1998 г. (табл.4).

Принимая во внимание историческую стоимость оборудования и рост цен с 31 декабря 1994 г. до даты баланса в 5,8 раза, определяем индексированную восстановительную стоимость. Согласно нормам рассчитываем износ от исторической стоимости и результат индексируем на дату баланса, также учитывая рост цен в 5,8 раза. По этим данным определяем индексированные амортизацию и остаточную стоимость. Те же операции проводятся в отношении зданий, но применяется индекс 2, поскольку здания были приобретены 31 декабря 1996 г., а цены с этого момента до даты баланса выросли в 2 раза.

Таблица 4

Расчет стоимости основных средств

На 31 декабря 1997 г.

Объект	Восстано- вительная стоимость	Норма амортизации, %	Накопленный износ	Остаточная стоимость	Амортизация за 1997 г.
Здания	1000	2	20	980	20
Оборудование	2000	10	800	1200	200
Итого	3000		820	2180	220

Объект	Дата приобретения	Историческая стоимость	Накопленный износ по исторической стоимости	Индекс инфляции
Здания	31.12.96 г.	600	12	2,0
Оборудование	31.12.94 г.	200	20	5,8
Итого		800	32

Объект	Проиндекси- рованная стоимость	Проиндекси- рованный износ	Проиндексиро- ванная остаточ- ная стоимость	Проиндекси- амортизация за 1997 г.
Здания	1200	24	1176	24
Оборудование	1160	464	696	116
Итого	2360	488	1872	140

На 31 декабря 1998 г.

Объект	Восстано- вительная стоимость	Норма амортизации, %	Накопленный износ	Остаточная стоимость	Амортизация за 1998 г.
Здания	1000	2	40	960	20
Оборудование	2000	10	1000	1000	200
Итого	3000		1040	1960	220

Объект	Дата приобретения	Историческая стоимость	Накопленный износ по исторической стоимости	Индекс инфляции
Здания	31.12.96 г.	600	12	2,0
Оборудование	31.12.94 г.	200	40	5,8
Итого		800	52

Объект	Проиндекси- рованная стоимость	Проиндекси- рованный износ	Проиндексиро- ванная остаточ- ная стоимость	Проиндекси- амортизация за 1998 г.
Здания	1200	48	1152	24
Оборудование	1160	580	580	116
Итого	2360	628	1732	140

После определения индексированной стоимости основных средств необходимо исчислить стоимость запасов. Предприятие списывает их по средней себестоимости (поскольку оборачиваемость запасов в 1997 г. соответствовала оборачиваемости в 1998 г.) и в балансе они отражены по ценам середины предыдущего года. Поэтому величину запасов на 31 декабря 1997 г. необходимо умножить на индекс 1,93, который равен среднегодовому индексу инфляции в 1997 г., увеличенному на индекс инфляции за 1998 г. (1,05 х 1,84). Запасы на 31 декабря 1998 г. необходимо скорректировать на среднегодовой индекс инфляции за 1998 г. в размере 1,3.

Монетарные активы и обязательства в балансе на 31 декабря 1998 г. корректировать не нужно, так как они выражены в рублях с их покупательной способностью на 31 декабря 1998 г. Монетарные активы и обязательства в балансе на 31 декабря 1997 г. необходимо скорректировать на индекс инфляции за 1998 г. - 1,84. Уставный капитал в балансе на 31 декабря 1997 г. и на 31 декабря 1998 г. необходимо скорректировать на индекс инфляции за 1998 г. Так как мы предполагаем, что уставный капитал переформирован 31 декабря 1997 г., корректировать уставный капитал до уровня 1998 г. не нужно. После всех вычислений мы получим скорректированную нераспределенную прибыль на 31 декабря 1998 г. и на 31 декабря 1997 г. (табл.2 и 5).

При сравнении нераспределенной прибыли на 31 декабря 1997 г. и на 31 декабря 1998 г. видно, что она выросла за 1998 г. на 421 руб. После трансформирования баланса необходимо трансформировать отчет о прибылях и убытках. Все данные, за исключением данных о запасах, которые присутствовали в балансе на 31 декабря 1997 г., и амортизации, умножаются на среднегодовой индекс инфляции, так как предполагается, что все операции совершаются равномерно в течение года. Данные о запасах, отраженные в балансе на начало года, умножаются на индекс 1,93 (1,05 х х 1,84), а амортизация определяется по данным о стоимости основных средств (см. табл.3). В результате получается прибыль в размере 517 руб., но без учета убытка по чистым монетарным позициям. Убыток определяется как разница между изменением нераспределенной прибыли и изменением прибыли без учета убытка по чистым монетарным позициям. Таким образом, убыток по чистым монетарным позициям составляет 96 руб. Это можно проверить с помощью прямого расчета убытка по чистым монетарным позициям (см. табл.1).

Прибыль (убыток) по чистым монетарным позициям вычисляют исходя из суммы актива (обязательства) при наличии у предприятия эффективного средства хеджирования от инфляции и данных о величине актива (обязательства) на конец года. Например, если бы дебиторская задолженность индексировалась с учетом инфляции, то на конец 1998 г. она должна была бы составить 1256 руб. Однако дебиторская задолженность не индексировалась и составила конец 1998 г. 800 руб. Поэтому убыток от обесценения дебиторской задолженности в 1998 г. равен 456 руб.

Таблица 5

Корректировка баланса

Корреспондирующие счета	Дебет	Кредит	31.12.97 г.	31.12.98 г.
Сторнирование резерва переоценки основных средств	Резерв переоценки Основные средства	Основные средства Резерв пере- оценки осно- вных средств	2200 788	2200 988
Перенос резерва перео- ценки	Резерв переоценки основных средств	Нераспреде- ленная при- быль	0	200
Индексирование стои- мости основных средств	Основные средства	Нераспреде- ленная при- быль	+1560	+1560
Индексирование сто- имости основных средств (величины износа)	Нерасп- ределен- ная при- быль	Основные средства	-456	-576
Индексирование денежных средств	Денежные средства	Нераспреде- ленная при- быль	+168	+0
Индексирование дебитор- ской задолженности	Дебиторс- кая задол- женность	Нераспреде- ленная при- быль	+336	0
Индексирование стоимос- ти запасов	Запасы	Нераспреде- ленная при- быль	+373	150
Индексирование креди- торской задолженности	Нераспре- деленная прибыль	Кредиторская задолжен- ность	-588	0
Индексирование уставно- го капитала	Нераспре- деленная прибыль	Уставный капитал	-504	-504
Итого увеличения нерас- пределенной прибыли*(2)			889	830

Такой же расчет делается по денежным средствам и кредиторской задолженности. Только за счет обесценения кредиторской задолженности возникла прибыль. В результате суммирования прибыли (убытков) по всем категориям монетарных активов (обязательств) возникает общий убыток по чистым монетарным позициям в сумме 96 руб. Данный убыток совпадает с убытком, полученным при трансформировании отчетности (см. табл.2).

Поскольку предприятие в 1998 г. не осуществляло ни инвестиционной, ни финансовой деятельности, отчет о движении денежных средств формируется на основе данных баланса и отчета о прибылях и убытках.

Раскрытие информации в отчетности

Для раскрытия в отчетности информации о применении МСФО 29 необходимо:

- зафиксировать тот факт, что отчетность подготовлена в соответствии с МСФО 29;

- оговорить, что при формировании отчетной информации были использованы данные об исторической или текущей стоимости активов;

- перечислить использовавшиеся индексы инфляции.

А.С. Комаров,

аудитор фирмы "ФБК"

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее все данные приведены в рублях.

*(2) Суммы по кредиту нераспределенной прибыли минус суммы по дебету нераспределенной прибыли.