Комментарий к письму МНС РФ от 8 декабря 1999 г. N АП-6-03/984@ (С.Ю. Богомолова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2000 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 8 декабря 1999 г. N АП-6-03/984@
"Об упорядочении возмещения (зачета) НДС по экспортным поставкам"

Согласно телеграмме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 января 1999 г. N ВГ-6-09/11 суммы налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг) возмещаются в установленном порядке после подтверждения правомерности такого возмещения налоговым органом по месту постановки организации на учет.

Для уточнения процедуры подтверждения правомерности возмещения НДС экспортерами МНС России издало письмо от 8 декабря 1999 г. N АП-6-03/984@.

В данном Письме МНС России указало на ослабление контроля со стороны налоговых органов за подтверждением реального экспорта и обосновало это отсутствием расчетов с бюджетом по НДС со стороны налогоплательщиков, поставляющих материальные ресурсы экспортерам. Для упорядочения и ужесточения контроля МНС России предложило организациям-экспортерам руководствоваться рядом положений, которым придан обязательный характер. К установленным Законом о налоге на добавленную стоимость и Инструкцией Госналогслужбы N 39 нормам МНС России добавляет новые нормы, согласно которым экспортеры должны подтверждать права на возмещение (зачет) уплаченного поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг) налога на добавленную стоимость представлением еще целого ряда документов.

В соответствии с п.1 Письма экспортер обязан в случае реализации товаров (работ, услуг) через посредника отражать на счетах бухгалтерского учета "все расходы комиссионера (посредника), связанные с выполнением экспортного контракта, включая его комиссионное вознаграждение".

Методологией бухгалтерского учета в Российской Федерации ведает Министерство финансов Российской Федерации. Согласно принятым правилам в бухгалтерском учете комитента отражается лишь комиссионное вознаграждение комиссионера, а все расходы комиссионера отражаются в бухгалтерском учете последнего. В общем виде бухгалтерский учет операций по комиссионной торговле выглядит следующим образом.

	У комитента	У комиссионера
Расходы комиссионера, связанные с выпол- нением экспортного контракта	-	Д 44 - К 76
НДС по расходам	-	Д 19 - К 76
Комиссионное вознаграждение	Д 26, 44 - К 76	Д 76 - К 46
НДС по комиссионному вознаграждению	Д 19 - К 76	Д 46 - К 68
Списаны расходы, связанные с выполнением экспортного контракта	-	Д 46 - К 44
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт	Д 62 - К 46	-

В случае участия комиссионера в расчетах экспортная выручка может отражаться в бухгалтерском учете комиссионера, но как задолженность комитенту.

Иные правила бухгалтерского учета Минфином России не установлены.

В пункте 2 Письма МНС России обязывает экспортера представлять в налоговые органы копии договоров с поставщиками, платежные поручения и выписки банка в подтверждение расчетов с ними, счета-фактуры поставщиков и книги покупок. При этом МНС России ссылается на права, предоставленные налоговым органам ст.31 НК РФ. Однако представление указанных в п.2 Письма документов является элементом документальной налоговой проверки организации-экспортера, которую МНС России предполагает осуществлять без решения руководителя налогового органа и без выезда в организацию.

Если предположить, что экспортер является и производителем продукции, а производство материалоемкое, то в налоговые органы ему придется представлять практически все свои договоры и банковские документы. Каким образом налоговые органы смогут обработать такой объем документов?

Согласно п.3 Письма экспортер должен представлять отдельную декларацию по НДС по экспортным операциям. Однако законом не предусмотрено представление нескольких расчетов (деклараций) за один и тот же период по одному и тому же налогу.

Пунктом 4 Письма МНС России запрещает налоговым инспекциям проводить возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, до представления перечисленных в Письме документов. Однако Законом о налоге на добавленную стоимость предусмотрено проведение зачета или возмещения сумм налога в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период. А в соответствии с п.21 Инструкции Госналогслужбы России N 39 возмещение (зачет) налога на добавленную стоимость, фактически уплаченного поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), использованные при производстве экспортной продукции, и при экспорте работ и услуг, перечисленных в подп."а", "б", "в", "е" п.14 разд.VI Инструкции, проводится только при наличии у экспортера документов, подтверждающих реальный экспорт товаров. Перечень таких документов предусмотрен в п.22 разд.IX Инструкции и включает:

контракт (копию контракта, заверенную в установленном порядке) российского юридического лица - налогоплательщика с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров;

выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, если иное не установлено законодательством;

грузовую таможенную декларацию или ее копию, заверенную руководителем и главным бухгалтером организации-налогоплательщика с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Сегодня налогоплательщику приходится руководствоваться документами трех уровней. Во-первых, это Налоговый кодекс Российской Федерации и налоговые законы; во-вторых, инструкции МНС России по применению того или иного закона; в-третьих, документы МНС России (информационные письма, разъяснения и т.д.), многие из которых регистрируются в Минюсте России. Акт меньшей юридической силы должен соответствовать акту большей юридической силы. МНС России предоставлено право издавать инструкции по применению закона, в определенной мере толковать нормы закона, но при этом толкование и инструкция должны конкретизировать закон, а не дополнять его и не устанавливать новые обязательные нормы, которые не следуют из самого закона.

Экспортеры вынуждены будут выполнять требования Письма МНС России, так как от этого зависит возмещение уплаченного поставщикам НДС. Однако в соответствии со ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право:

не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации или иным федеральным законам;

обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов.

С.Ю. Богомолова,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"