Комментарий к письму МНС РФ от 7 декабря 1999 г. N ВГ-6-02/976 (Н.Н. Орлова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2000 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 7 декабря 1999 г. N ВГ-6-02/976
"О льготе по налогу на прибыль на покрытие убытка за предыдущий год"

Законом о налоге на прибыль предусмотрено уменьшение прибыли на сумму убытков, полученных в предыдущем году.

Эта льгота сформулирована следующим образом (п.5 ст.6 Закона о налоге на прибыль):

"Для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами)), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный п.14 ст.2 настоящего Закона. В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли".

Таким образом, право на применение этой льготы ограничено несколькими условиями. Разберем подробно основания и порядок применения льготы.

1. При определении льготы учитывается только убыток от реализации продукции (работ, услуг). Этот убыток показан в стр.50 отчета о прибылях и убытках (форма N 2 бухгалтерской отчетности).

За 1998 г. в исключение из общего правила принимается также убыток по курсовым разницам. Под убытком по курсовым разницам для этих целей понимается превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшимся за период с 1 августа по 31 декабря 1998 г. (п.14 ст.2 Закона о налоге на прибыль, введен Федеральным законом от 3 марта 1999 г. N 45-ФЗ).

2. Убыток определяется по данным годового бухгалтерского отчета, т.е. при исчислении убытка применяется метод по отгрузке.

Возможность уменьшения прибыли на сумму убытков прошлых лет была предоставлена еще первой редакцией Закона о налоге на прибыль, когда бухгалтерский учет и налогообложение не были разделены. То есть реальный (бухгалтерский) убыток и убыток для целей налогообложения были тождественными понятиями.

Сейчас возникает вопрос: какой из этих убытков должен приниматься во внимание при пользовании льготой?

Такой проблемы не существует для организаций, исчисляющих налоги по отгрузке и выставлению счетов за продукцию (работы, услуги). Для них прибыль (убыток) от реализации для целей бухгалтерского учета и налогообложения совпадает.

Организациям, которые разделяют в своей учетной политике бухгалтерский учет и налогообложение, следует быть особенно внимательными при применении льготы. В Законе речь идет о реальном, бухгалтерском убытке по данным годового бухгалтерского отчета. Это подтверждает и комментируемое письмо МНС России: "если убыток от реализации продукции, работ, услуг... превышает убыток по балансу организации, то принимается к возмещению убыток по балансу".

Таким образом, в п.5 ст.6 Закона о налоге на прибыль говорится о непокрытом убытке прошлых лет, отраженном в бухгалтерском балансе за отчетный год.

3. Решение о покрытии убытка и источниках для такого покрытия принимает общее собрание акционеров (участников) общества.

Так, в соответствии с подп.11 п.1 ст.48 Закона РФ "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров относится утверждение годовых отчетов, балансов, счета прибылей и убытков общества, распределение его прибылей и убытков.

В рамках этих полномочий годовое общее собрание решает, как поступить с убытком, полученным в отчетном году:

покрыть убыток из специального фонда (резервного или иного аналогичного по назначению);

покрывать убыток из прибыли текущего года до полного его погашения;

оставить убыток непокрытым.

Таким образом, только после проведения годового общего собрания прибыль может быть направлена на погашение убытка и у организации возникает право на пользование льготой.

Ни бухгалтер, ни даже директор общества не вправе самостоятельно решать вопрос о распределении прибыли (покрытии убытка). Следовательно, до решения этого вопроса в учете не могут быть сделаны соответствующие записи и общество не вправе использовать льготу.

Если общее собрание акционеров (участников) решило не использовать резервный фонд, а использовать прибыль текущего года на покрытие прошлогоднего убытка, организация лишается права на использование льготы.

4. Для определения суммы убытка за 1998 г. может быть использована следующая формула:

С = Ур + Ук - П - Р,

где С - сумма убытка, подлежащая вычету;

Ур - убытки от реализации продукции (стр.050 формы N 2);

Ук - убытки по курсовым разницам;

П - превышение фактических затрат, включенных в себестоимость, над установленными лимитами (стр.4.1 Справки к расчету по налогу на прибыль);

Р - резервный фонд.

В данной формуле складываются именно убытки, т.е. отрицательный финансовый результат от реализации продукции и по курсовым разницам.

Если по одному из этих показателей у организации имеется прибыль, то его в расчете не учитывают, поскольку из положения п.5 ст.6 Закона о налоге на прибыль не вытекает обязанность уменьшать льготируемый убыток на эту прибыль.

Пример. Рассмотрим расчет льготы отдельно для налогообложения по методу начисления и по кассовому методу.

Налогообложение по методу начисления

N	Показатели деятельности	Иванов и партнеры	Петров и партнеры	Сидоров и партнеры	Гришин и партнеры
01	Прибыль (убыток) от реализации товаров, работ, услуг	-1000	500	1000	-500
02	Прибыль (убыток) по курсовым разницам, образовавшимся за период с 01.08.98 по 31.12.98	-5000	-1500	500	-500
03	Иные доходы (расходы), участ- вующие в формировании финансо- вого результата	2000	-2000	-3000	2000
04	Прибыль (убыток) отчетного года: стр.04 = 01 + 02 + 03	-4000	-3000	-1500	1000
05	Налогооблагаемая прибыль (убы- ток) отчетного года	-3500	-2000	-1500	1000
06	Превышение фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной (до 1 января 1996 г.); превышение лимитов, норм и нормативов по затратам	100	100	100	100
07	Резервный фонд	100	100	100	100
08	Подлежит льготированию убыток в сумме: стр.08 = 04 - 03 - 06 - 07	3800	1500	-	-

Налогообложение по кассовому методу

N	Показатели деятельности	Иванов и партнеры	Петров и партнеры	Сидоров и партнеры	Гришин и партнеры
01	Прибыль (убыток) от реализации товаров, работ, услуг	-1000	-1000	1000	1000
02	Прибыль (убыток) по курсовым разницам, образовавшимся за период с 01.08.98 по 31.12.98	-1000	-1000	1000	1000
03	Иные доходы (расходы), участ- вующие в формировании финансо- вого результата	-1000	-1000	1000	0
04	Прибыль (убыток) отчетного года: стр.04 = 01 + 02 + 03	-3000	-3000	3000	2000
05	Налогооблагаемая прибыль (убы- ток) отчетного года	-2500	4000	-4000	2000
06	Превышение фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной (до 1 января 1996 г.); превышение лимитов, норм и нор- мативов по затратам	100	100	100	100
07	Резервный фонд	100	100	100	100
08	Подлежит льготированию убыток в сумме: стр.08 = 04 - 03 - 06 - 07	1800	1800	-	-

5. Фактическая сумма налога, исчисленная без учета льгот, не должна уменьшаться более чем на 50%.

6. Право на пользование льготой сохраняется за организацией в течение последующих пяти лет после года, по итогам которого получен убыток.

МНС России в своем Письме трактует данную норму Закона так, что убыток должен распределяться на эти годы равными долями. Например, в 1998 г. получен убыток, принимаемый для пользования льготой, в размере 5 тыс.руб. Организация вправе в течение 1999-2003 г. относить ежегодно по 1 тыс.руб. на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Если в каком-либо году в этот период также получен убыток, то 1000 руб. для расчета льготы пропадает и не может быть учтена в следующем году.

Представляется, что такой порядок пользования льготой не вытекает из нормы Закона. В Законе указано, что "освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его (убытка - Н.О.) покрытие, в течение последующих пяти лет". Имеется в виду, что организация не может по истечении пяти лет воспользоваться льготой. Если в следующем за получением убытка году организация получила прибыль, достаточную, чтобы полностью покрыть этот убыток, она вправе применить льготу в полной сумме покрытия. Если прибыли нет или ее недостаточно для покрытия балансового убытка, она имеет право льготировать прибыль следующего года и так далее, но не более чем в течение пяти лет после возникновения убытка. Таким образом, Закон устанавливает пресекательный, т.е. предельный, срок для пользования данной льготой.

Указания на то, что в течение этих пяти лет убыток должен распределяться равными долями в Законе нет. Да и было бы это нелогично. Если организация имеет в текущем году достаточно прибыли для покрытия балансового убытка прошлого года, она полностью его покроет для того, чтобы улучшить свои финансовые показатели. Она не будет держать на балансе убыток и покрывать его прибылью в течение последующих пяти лет, если имеет возможность сделать это сразу.

Льгота предоставляется именно в отношении прибыли, направляемой на покрытие убытка. Если убыток покрыт уже в первый год прибыльной работы предприятия, то что же льготировать в последующие четыре года?

Устанавливая правила налогообложения, необходимо учитывать процессы, протекающие в хозяйственной жизни организации, и их результаты. Любая предоставляемая законодателем льгота направлена на стимулирование определенной деятельности и развитие хозяйственных отношений. Как представляется, данная льгота направлена на укрепление имущественного положения и восстановление хозяйственной деятельности организации, получившей в предыдущем году убыток. Использование льготы должно предотвратить возможное банкротство организации, освободив от налогообложения ту часть капитала, которая направляется на восстановление ее положительного баланса. Изъятие части прибыли при наличии непокрытого убытка не соответствует принципам соразмерности налогообложения и справедливости, вытекающим из Налогового кодекса Российской Федерации.

В статье 3 НК РФ закреплено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (в том числе права на предпринимательскую деятельность).

Эти основополагающие принципы налогообложения должны соблюдаться и при установлении такого элемента налогообложения, как льгота. Нарушение принципов, установленных НК РФ, является основанием для отмены незаконных норм.

Ранее указание на распределение убытка равными долями в течение пяти лет содержалось в п.4.5 Инструкции Госналогслужбы России N 37. Оно и тогда вызывало обоснованные сомнения и возражения налогоплательщиков, поскольку не соответствовало Закону. Приказом МНС России от 6 июля 1999 г. N АП-3-02/204 "О внесении изменений и дополнений в Инструкцию Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" редакция п.4.5 была изменена и данное положение исключено из текста Инструкции.

Большинство организаций, получивших по итогам 1998 г. убыток, уменьшило на его сумму налогооблагаемую прибыль за 9 месяцев 1999 г. после изменения редакции п.4.5 Инструкции N 37.

Сейчас МНС России своим Письмом пытается восстановить прежний порядок льготирования. Однако согласно п.1 ст.4 НК РФ нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (т.е. НК РФ и принятые на его основе законы об отдельных налогах и сборах).

Полагаем, что организации при пользовании льготой должны в первую очередь учитывать норму Закона о налоге на прибыль, устанавливающую льготу, и положения НК РФ, устанавливающие такие принципы налогообложения, как соразмерность налогообложения, фактическую способность налогоплательщика к уплате налога и непротиворечие подзаконных нормативных актов законам.

Н.Н. Орлова,

заместитель директора департамента налогов и права,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"