Комментарии к новой форме декларации иностранной организации о доходах в Российской Федерации (Л.В. Полежарова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 4, апрель 2000 г.)

Комментарии к новой форме декларации иностранной организации о доходах в Российской Федерации. Рекомендации по ее заполнению

15 апреля 2000 г. истекает срок представления иностранными организациями деклараций о доходах в отношении результатов деятельности, осуществляемой этими организациями в Российской Федерации в 1999 г.

Представление налоговой декларации и отчета о деятельности в Российской Федерации по результатам за предшествующий год само по себе не является нововведением. Однако в 1999 г. произошли значительные изменения в налоговом законодательстве, касающиеся, в том числе, порядка исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными организациями и потребовавшие изменения формы декларации иностранной организации о доходах.

Приказом МНС России от 30 декабря 1999 г. N ВВ-3-06/424 "Об утверждении формы декларации иностранной организации о доходах в Российской Федерации" была введена новая форма декларации иностранного юридического лица о доходах в Российской Федерации 1101FE (2000), которая начинает применяться в 2000 г. и должна быть представлена иностранными организациями по результатам их деятельности в Российской Федерации за 1999 г. Одновременно с новой формой декларации МНС России письмом от 14 января 2000 г. N ВГ-6-06/28 направило Методические рекомендации по порядку ее заполнения.

Новая форма 1101FE (2000) составлена по аналогии с применяемой в предшествующие годы формой декларации иностранной организации о доходах, включает, по сути, те же разделы, но вместе с тем содержит ряд особенностей, значительно отличающих ее от предыдущей. Форма разработана с учетом произошедших в 1999 г. изменений налогового законодательства, накопленного практического опыта по налогообложению иностранных организаций в условиях новой налоговой системы в Российской Федерации, изучения международного опыта, предложений налоговых органов и крупнейших аудиторских фирм.

Новая форма построена исходя из требований налогового законодательства о самостоятельном исчислении и уплате налога на прибыль иностранными организациями, о ежеквартальном исчислении и уплате этого налога по фактически полученной прибыли и внесении авансовых взносов. Она позволяет более точно учесть законодательно установленные льготы по налогу, а также провести зачет налога, удержанного у источника в Российской Федерации.

Прежде чем подробно осветить разделы новой формы налоговой декларации и особенности ее заполнения в 2000 г., напомним читателю основные требования, предъявляемые к иностранным организациям по представлению налоговой декларации.

В соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 31 марта 1999 г. N 64-ФЗ, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации, не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, представляют в налоговый орган по месту постановки на учет отчет о деятельности в Российской Федерации, а также налоговую декларацию по установленной форме.

Таким образом, обязанность представлять налоговую декларацию и отчет о деятельности в Российской Федерации возложена на все иностранные организации, действующие в России, вне зависимости от их налогового статуса (т.е. не только на организации, осуществляющие деятельность через постоянные представительства).

Иностранная организация самостоятельно определяет налоговый статус, и если ее деятельность в Российской Федерации привела к образованию постоянного представительства, самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. В этом случае в налоговый орган представляется налоговая декларация, включающая разделы 1-7 (если налогооблагаемая прибыль исчисляется прямым методом). Если иностранная организация рассчитывает прибыль условным методом от доходов или от расходов, в налоговый орган необходимо представить налоговую декларацию, включающую соответственно разделы 1-4, 8А или разделы 1-3, 5, 8Б.

Если иностранная организация не может определить свой налоговый статус в связи с деятельностью в Российской Федерации и, следовательно, указать в налоговой декларации, осуществляет она деятельность через постоянное представительство или нет, налоговый орган определяет ее статус исходя из сведений, указанных иностранной организацией в налоговой декларации и отчете о деятельности в Российской Федерации.

Если иностранная организация не осуществляет предпринимательской деятельности в Российской Федерации, но имеет в России обособленное подразделение, т.е. если ее деятельность не квалифицируется как осуществляемая через постоянное представительство, в налоговый орган представляется декларация, включающая разделы 1-2.

В том случае, если на момент представления налоговой декларации иностранная организация не встала на учет в соответствующем налоговом органе, декларация должна быть представлена вместе с документами, требующимися для постановки на учет иностранной организации в связи с осуществлением деятельности в Российской Федерации.

Хотелось бы обратить внимание читателя на то, что в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации первым отчетным годом считается период с начала деятельности организации по 31 декабря следующего года, если деятельность начата после 1 декабря. Таким образом, если иностранная организация начала свою деятельность в Российской Федерации после 1 декабря 1999 г., первым отчетным годом для такой организации будет период с начала деятельности по 31 декабря 2000 г. Представлять налоговую декларацию такой организации в срок до 15 апреля 2000 г. по результатам деятельности за 1999 г. не требуется.

Раздел 1 "Сведения об иностранной организации" декларации предназначен для указания сведений об организации, включающих не только реквизитные данные (такие, как наименование, идентификационные признаки, государство инкорпорации иностранной организации), но и информацию, являющуюся базовой для определения налоговых обязательств иностранной организации и заполнения соответствующих разделов декларации, а также реализации положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

К такой информации относятся, прежде всего, сведения о видах и характере деятельности, осуществляемой иностранной организацией в Российской Федерации, и о ее налоговом статусе, т.е. подпадает ли ее деятельность под определение деятельности, осуществляемой через постоянное представительство.

Наличие постоянного представительства определяется исходя из положений соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения и положений налогового законодательства Российской Федерации, не противоречащих положениям соглашения.

Иностранная организация может осуществлять самостоятельную деятельность в Российской Федерации, приводящую к образованию постоянного представительства, а также постоянным представительством иностранной организации может признаваться деятельность в Российской Федерации иной организации или физического лица, что также должно быть отражено в разделе 1 декларации.

Под постоянным представительством иностранной организации понимается место, через которое такая организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации.

Постоянным представительством иностранной организации признается, в частности, место управления, филиал, бюро, контора, агентство или иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности, связанное с разведкой или разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, эксплуатацией игровых автоматов, продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, а также с таможенных складов, оказанием услуг или осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода на территории Российской Федерации или за границей, а также организации и (или) физические лица, уполномоченные иностранными организациями осуществлять предпринимательскую деятельность в Российской Федерации.

Иностранная организация может рассматриваться как имеющая постоянное представительство в случае, если сотрудники обособленных подразделений иностранной организации в России на постоянной основе участвуют в маркетинге, обсуждении существенных условий контрактов, подготовке к подписанию контрактов, подписании контрактов, таможенном оформлении товаров, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами.

Если же контракты, например на поставку в Россию товаров (продукции), заключены непосредственно самой иностранной организацией и подписаны сотрудниками головного офиса этой организации за границей, а сотрудники ее обособленных подразделений в России никоим образом не участвовали в заключении и реализации этих контрактов, то независимо от места перехода права собственности на ввозимые товары к покупателям такая деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства.

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если она осуществляет деятельность в Российской Федерации через организацию или физическое лицо, которые на основании договорных отношений с иностранной организацией представляют ее интересы в Российской Федерации, действуют от ее имени и имеют полномочия на осуществление деятельности в ее пользу.

Организация или физическое лицо не рассматриваются как постоянное представительство иностранной организации, если такие организация или физическое лицо осуществляют эту деятельность в рамках своей обычной деятельности, т.е. заключают сделки и ведут операции от своего имени и никак не представляют интересы иностранной организации. Однако если они действуют в отношении иностранного юридического лица не только в рамках своей основной (обычной) деятельности, но и как лица, уполномоченные заключать контракты и представлять его интересы в Российской Федерации, то в части этой особой деятельности они считаются постоянным представительством иностранного юридического лица.

Если иностранное юридическое лицо, являющееся акционером (участником) российской организации, кроме выполнения зафиксированных в учредительных документах обычных обязанностей акционера (участника) осуществляет также активную деятельность в Российской Федерации от своего имени (в пользу этой или иной организации или в свою пользу), то такая ее деятельность считается осуществляемой через постоянное представительство. Осуществляемой через постоянное представительство и подлежащей регистрации в налоговых органах в установленном порядке может быть признана деятельность иностранной организации (являющейся одновременно акционером (участником) российской организации) в части, касающейся представления ее сотрудниками на территории Российской Федерации интересов этой иностранной организации, осуществляемая на следующих условиях.

Осуществляемой через постоянное представительство может быть признана деятельность иностранной организации, которая в рамках договоров (соглашений) с российской организацией обязуется оказывать консультационные, информационные, юридические, управленческие и другие подобные услуги, направляя для этих целей сотрудников, состоящих с данной организацией в трудовых отношениях, и несет ответственность за качество оказываемых услуг.

Не может рассматриваться как осуществляемая через постоянное представительство деятельность иностранной организации, которая ограничивается предоставлением услуги по подбору и командированию в Российскую Федерацию специалистов определенной квалификации в соответствии с договором о предоставлении персонала, и при этом иностранная организация не принимает обязательств на оказание каких бы то ни было иных услуг, не несет ответственности за качество выполняемой командируемыми специалистами работы. Подтверждением факта оказания по указанным договорам только услуг по предоставлению персонала могут являться акты (протоколы) приемки-передачи услуг, а также выставленные на соответствующие суммы и оплаченные счета с учетом компенсации расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).

Дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не рассматривается как постоянное представительство своей основной (материнской) компании несмотря на то, что деятельность такой дочерней компании осуществляется под общим руководством материнской компании. Однако дочерняя компания считается постоянным представительством материнской компании, если в силу договорных отношений с материнской компанией она имеет полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени.

Каждая строительная площадка с момента начала работ рассматривается как образующая отдельное постоянное представительство, если положениями международного соглашения об избежании двойного налогообложения, действующего в отношениях с государством, резидентом которого является иностранная организация, не установлено иное.

Работы на строительной площадке включают возведение объектов недвижимости. Строительно-монтажные работы, монтаж оборудования, строительный и монтажный объект могут относиться к работам на строительной площадке в том случае, если в результате таких работ смонтированные конструкции и (или) оборудование образуют объект недвижимости.

В частности, к таким работам относятся возведение зданий и сооружений (в том числе реконструкция после демонтажа), пристрой дополнительных помещений, сооружение дорог, мостов, каналов, устройство оснований, фундаментов и опорных конструкций, прокладка трубопроводов, земляные работы, работы по сборке и установке (монтажу) технологического, энергетического, подъемно-транспортного и аналогичного оборудования на объектах производственного назначения.

Не относятся к ним, например, специальные работы, связанные с ремонтом или отделкой помещений (слесарные, столярные, керамические, малярные и т.п.), ремонтом или установкой водопроводных систем, систем отопления, вентиляции, установкой перегородок, дверей, подвеской потолков, электромонтажные работы, работы по монтажу телефонных линий, монтажу оборудования, не требующего прочной связи с землей и перемещаемого без ущерба его назначению, и подобные работы, выполняемые по отдельным договорам.

Не признается постоянным представительством иностранной организации в России место, используемое исключительно для осуществления любой деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах этой иностранной организации.

Следует учитывать, что деятельность, осуществляемая через постоянное место, идентичная основной деятельности и (или) цели бизнеса иностранной организации и которая сама по себе может составлять основную и значительную часть деятельности этой организации, не может являться деятельностью подготовительного или вспомогательного характера.

В первом разделе декларации необходимо также указать сведения о наличии в 1999 г. сделок иностранной организации с ассоциированными лицами (если таковые определяются соответствующим международным соглашением об избежании двойного налогообложения) или взаимозависимыми лицами (определяемыми в соответствии с положениями НК РФ при отсутствии специальных положений в соглашении). Такая информация позволит правильно применить соответствующие положения соглашения и осуществить при необходимости корректировку налогооблагаемой прибыли в случаях, если такие сделки имели место.

В том случае, если иностранная организация (самостоятельно либо через иное лицо) не осуществляла в 1999 г. предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, специальным символом (его расшифровка дается в сноске на первой странице декларации) в декларации необходимо отметить государство, в котором иностранная организация подлежит налогообложению по "мировому доходу",- это может быть государство инкорпорации иностранной организации или государство, в котором эта иностранная организация признается резидентом для целей налогообложения, - либо указать, что налоги иностранной организацией не уплачиваются ни в одном из государств (например, если иностранная организация зарегистрирована в офшорной юрисдикции).

Изучая новую форму налоговой декларации, читатель, видимо, обратил внимание на появление в ее первом разделе аббревиатуры "КПП" рядом с аббревиатурой "ИНН". КПП означает код причины постановки на учет, который с 1999 г. присваивается российским организациям при постановке на учет и применяется наряду с ИНН, а в 2000 г. начнет присваиваться при постановке на учет и иностранным организациям. В декларации, представляемой в 2000 г., КПП указывается при его наличии.

Раздел 2 "Финансовое состояние" отражает и позволяет оценить общее финансовое положение иностранной организации, показывает наличие источников средств, соотношение собственных и заемных источников, направления вложения средств, соотношение реального и "фиктивного" капитала иностранной организации и, как следствие, характер и источники ее доходов. В разделе также указывают дополнительную информацию (такую, как метод признания выручки в налоговых целях, метод оценки запасов, метод начисления амортизации), необходимую для целей налогообложения.

По своей структуре раздел напоминает баланс российской организации. Он предусматривает аналогичное деление показателей на "активы" и "пассивы", отражаемые на начало и конец отчетного периода, хотя назвать это балансом в отношении иностранной организации можно только условно. Тем более это не может восприниматься как стремление обязать иностранные организации вести бухгалтерский учет по стандартам, принятым в Российской Федерации.

Отметим для справки, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

В разделе предусмотрено отражение следующих активных статей: денежные средства, задолженность дебиторов, запасы, товары, акции, облигации, государственные ценные бумаги и прочие инвестиции, нематериальные активы, основные средства и прочие активы. В "Пассиве" указываются данные о кредитах банков и прочих заемных средствах, полученных авансах, прочей кредиторской задолженности, прибыли, данные о финансировании отделения иностранной организации в России ее головным офисом.

В разделе приводятся данные по соответствующим статьям учета в нетто оценке по состоянию на начало и конец отчетного 1999 г. (на начало или конец деятельности, если деятельность соответственно начата или окончена в течение календарного года).

Все сведения для заполнения раздела берутся из установленных форм налогового учета или непосредственно из регистров бухгалтерского учета иностранной организации или ее отделения в России.

Суммы активов и пассивов на начало отчетного года, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на 31 декабря года, предшествующего отчетному (т.е. на 31 декабря 1998 г.); суммы активов и пассивов на конец отчетного года, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на 31 декабря отчетного 1999 г. В случае начала или окончания деятельности в течение календарного года суммы активов и пассивов, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России соответственно на дату начала или окончания деятельности.

Как уже отмечалось, раздел предусматривает отражение информации, необходимой для правильного исчисления суммы налога. В него заносят информацию о методах определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), оценки запасов, начисления амортизации.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) может определяться одним из способов, выбранным иностранной организацией на длительный период и неизменяемым в течение отчетного периода. Метод по отгрузке предполагает, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) рассчитывается по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. При определении выручки по оплате в ее составе учитываются оплаченная продукция, выполненные работы, оказанные услуги по мере зачисления денег на счета иностранной организации в банке или в кассу.

В качестве метода оценки запасов для определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, иностранной организацией может быть использован один из следующих методов.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода материальные ресурсы, находящиеся в запасе на конец отчетного периода, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних закупок.

Метод ЛИФО основан на противоположном допущении. Ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних закупок. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость поздних закупок.

В разделе 3 "Налоги, удержанные у источника выплаты доходов" иностранная организация указывает сведения о доходах, относящихся к ее отделению в Российской Федерации, подвергшихся обложению у источника выплаты.

Заполняя раздел, необходимо учитывать, что в соответствии с положениями законодательства отдельные виды доходов могут облагаться у источника в полной сумме выплаты (к ним относятся, например, проценты, лицензионные платежи, суммы фрахта и другие). В отношении же таких видов доходов, как доходы от сдачи имущества в аренду, от отчуждения имущества, в соответствующих нормативных и методологических документах установлен особый порядок расчета (например, доходы от отчуждения имущества рассчитываются на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения).

В том случае, если доходы при их выплате были обложены налогом без учета особого порядка расчета, в декларации необходимо указать сумму дохода, исчисленную с учетом установленного порядка, а сумму налога указать в размере его фактического удержания.

Построение раздела 4 "Расчет валовой прибыли" позволяет в полном соответствии с требованиями Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 определить прибыль иностранной организации, подлежащую налогообложению в Российской Федерации, в тех случаях, когда существует возможность сопоставления получаемых иностранной организацией в Российской Федерации доходов и понесенных ею в связи с деятельностью в России расходов и прибыль определяется прямым методом.

Прибыль рассчитывается как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранной организации в Российской Федерации, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как на территории России, так и в отдельных случаях за границей. В соответствии с этим в форме декларации предусмотрено построчное указание данных о валовой выручке от реализации продукции (работ, услуг), включающей все относящиеся к отделению иностранной организации в России доходы от продажи товаров, оказания услуг и выполнения работ.

В отдельную строку записываются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов по реализованным товарам (работам, услугам), учтенные в составе выручки, за исключением сумм НДС по операциям, связанным с реализацией и прочим выбытием основных средств и других активов.

В следующей строке отражаются затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг), учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли. В случае осуществления посреднической деятельности указываются издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары. При этом постатейная расшифровка суммы затрат на производство и сбыт, относящихся к реализованной продукции (сданным работам, оказанным услугам), предусмотрена в отдельном разделе декларации.

По отдельным строкам в форме декларации указываются все другие относящиеся к отделению доходы (расходы), не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг), которые также детализированы. В их число входят:

брутто суммы полученных дивидендов любого рода (включая дивиденды по ценным бумагам, числящимся в активах отделения, в том числе дивиденды, полученные из иностранных источников);

брутто суммы полученных доходов от долевого участия в деятельности других предприятий (в том числе полученных из иностранных источников доходов, относящихся к отделению иностранной организации в России);

брутто суммы полученных процентов любого рода;

брутто суммы лицензионных доходов, включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.;

брутто суммы доходов от сдачи в аренду (включая лизинг и прокат) имущества отделения, а также имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской Федерации и непосредственно связанного с деятельностью отделения (такие доходы указываются в декларации за вычетом расходов, связанных со сдачей имущества в аренду).

Не поименованные отдельно доходы объединяются по строке "Прочие доходы". В них могут включаться: присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций; доходы от возмещения причиненных убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. К числу расходов, объединяемых по строке "Прочие расходы", могут относиться: затраты по аннулированным контрактам, а также затраты на производство, не давшее продукции; затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов; судебные издержки и арбитражные расходы; убытки по операциям с тарой; убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году; некомпенсируемые потери от стихийных бедствий и т.п.; расходы по уплате отдельных видов налогов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов.

По строкам "Прочие" могут отражаться также возникшие курсовые разницы по валютным счетам и курсовые разницы по операциям в иностранной валюте в случае ведения отделением иностранной организации в Российской Федерации бухгалтерского учета в соответствии со стандартами, принятыми в Российской Федерации.

Такое построчное указание специфицированных данных, а также наличие в тексте декларации формул, облегчающих расчет отдельных показателей на основе других, наглядно демонстрирует их взаимосвязь и экономическую суть.

Раздел завершается расчетом суммы прибыли (убытка), полученной от реализации продукции (работ, услуг), а также суммы финансового результата деятельности отделения иностранной организации в отчетном году (прибыли или убытка).

Если иностранная организация исчисляет налогооблагаемую прибыль условным методом от доходов, раздел 4 также заполняется. При этом по строкам, предназначенным для указания расходов (затрат), ставится прочерк.

Раздел 5 "Затраты (вычеты)" предусматривает указание расходов (по установленному перечню), специфицированных по статьям затрат в соответствии с Положением о составе затрат. Предложенный перечень установлен на основе изучения наиболее типичных для иностранных организаций расходов, которые могут быть понесены в связи с деятельностью в Российской Федерации.

К таким расходам, в частности, относятся:

затраты на оплату труда сотрудникам отделения, а также привлеченным лицам. Такие затраты, например, включают оплату профессиональных услуг иностранных менеджеров, консультантов, бухгалтеров, юристов и т.п. ("management fees", "consultant fees", "agency fees", "service fees" и т.д.), a также российских физических лиц, работающих по трудовым соглашениям (контрактам) и договорам гражданско-правового характера;

затраты на приобретение со стороны сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также затраты на приобретение природного сырья, топлива и энергии;

затраты на оплату услуг и работ производственного характера, выполненных сторонними организациями и субподрядными организациями;

затраты на аренду производственных помещений и других основных фондов, используемых в производственных целях;

затраты по операциям финансового лизинга;

затраты на выплату процентов любого рода по долговым обязательствам иностранной организации: отдельно - перед российскими организациями, рассчитанные исходя из действующих нормативов, и отдельно - перед иностранными организациями, рассчитанные исходя из брутто суммы (до удержания налогов у источника) и действующих нормативов;

затраты на осуществление лицензионных платежей российским организациям;

затраты в брутто сумме лицензионных платежей иностранным юридическим лицам (до удержания налогов у источника).

При отнесении ряда расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) должны учитываться некоторые особенности, связанные с нормированием таких расходов для целей налогообложения. К указанным расходам, в частности, относятся затраты на командировки (как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств); расходы при направлении работников организаций для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути; представительские расходы; затраты на подготовку и переподготовку кадров; расходы на рекламу.

По отдельной строке предусмотрено отражение сумм начисленной амортизации (износа) основных производственных фондов и нематериальных активов, относящихся к отделению. Амортизация основных производственных фондов рассчитывается исходя из их первоначальной стоимости и российских норм амортизационных отчислений. Амортизация нематериальных активов начисляется по нормам, рассчитываемым отделением исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности отделения). Если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, нормы отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности отделения).

В состав затрат иностранного юридического лица включаются также отчисления, производимые им в установленном порядке во внебюджетные фонды, от расходов на оплату труда сотрудников отделения, включаемых в затраты для исчисления налогооблагаемой прибыли.

В форме декларации предусмотрено справочное указание суммы расходов, включенных в соответствующие строки раздела "Затраты", которая передана отделению иностранного юридического лица его головным офисом и представляет собой часть общей суммы административных и общехозяйственных расходов, понесенных головным офисом иностранного юридического лица на цели, связанные с его деятельностью, и пропорционально распределенных между всеми его отделениями. Расходы на содержание подразделений иностранной организации, не находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса, в затраты российского отделения иностранной организации не включаются.

Хотелось бы обратить внимание читателя на то, что нормируемые в целях налогообложения расходы указываются в разделе с учетом установленных норм в случае, когда налогооблагаемая прибыль исчисляется прямым методом. Если иностранная организация рассчитывает налогооблагаемую прибыль условным методом от расходов, нормируемые для целей налогообложения расходы отражаются в разделе в их фактической сумме без учета норм.

Это связано с тем, что условный метод расчета налогооблагаемой прибыли иностранной организации применяется исходя из установленной нормы рентабельности, а для исчисления показателя рентабельности используется величина бухгалтерской, а не налоговой себестоимости. Поэтому нормирование отдельных видов расходов при включении их в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), установленное законодательством для целей налогообложения, в расчете налогооблагаемой прибыли в этом случае не учитывается.

Раздел 6 "Расчет облагаемой прибыли" предназначен для исчисления прямым методом облагаемой прибыли отделения иностранной организации в Российской Федерации с учетом предоставленных иностранной организации льгот по налогу на прибыль. Он построен с учетом положений Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", устанавливающих особый порядок налогообложения у источника выплаты отдельных видов доходов организаций.

В связи с этим хотелось бы обратить особое внимание читателя на то, что суммы, указываемые в строках "Доходы от долевого участия", "Доходы в виде дивидендов" раздела 6 декларации, должны включать только соответствующие доходы отделения иностранной организации в России, полученные от источников в Российской Федерации. Аналогичные доходы отделения, полученные от иностранных источников, в расчет не включаются.

В данном разделе предусмотрена возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли иностранной организации, исчисленной в разделе 4 декларации, на суммы расходов, фактически произведенных отделением в отчетном периоде и учитываемых при исчислении льгот в соответствии с Законом о налоге на прибыль. Эти суммы указываются в декларации не в размерах фактически понесенных расходов, а на основе дополнительно представляемого обоснованного расчета величины предоставляемых льгот и, кроме того, исходя из положения законодательства о том, что налоговые льготы в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без их учета, более чем на 50%. В частности, сумма налогооблагаемой прибыли может быть уменьшена на суммы расходов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, на взносы на благотворительные цели; на сумму прибыли, направленную на покрытие убытков, полученных иностранной организацией в предшествующие периоды; на другие вычитаемые в соответствии с положениями Закона о налоге на прибыль суммы.

Особое внимание читателя хотелось бы обратить на расчет суммы льготы по налогу, называемой "перенос убытков". Нельзя сказать, что эта льгота в отношении иностранных организаций не применялась, но порядок ее применения не установлен ни одним действующим подзаконным актом, регулирующим налогообложение иностранных организаций, и отдельно для расчета облагаемой прибыли она учтена впервые в новой форме декларации 1101FE (2000).

В соответствии с п.5 ст.6 Закона о налоге на прибыль у иностранных организаций, получивших в предыдущем году убыток (за исключением убытка, полученного по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет. При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный п.14 ст.2 указанного Закона, в случае, если иностранная организация ведет бухгалтерский учет в соответствии со стандартами, принятыми в Российской Федерации.

В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, Законом предусмотрена возможность направления на погашение убытка прибыли по частям в течение последующих пяти лет после года, по итогам которого получен убыток. Это означает, что сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет*.

Исходя из изложенного иностранная организация может уменьшить прибыль отчетного года (при расчетах нарастающим итогом с начала года или по итогам года) на сумму, соответствующую не более чем одной пятой полученного в предыдущем году убытка. Рассматриваемую льготу по налогу на прибыль иностранная организация вправе заявить за несколько предыдущих лет. При этом по общему правилу фактическая сумма налога, исчисленная без учета льгот, не должна уменьшаться более чем на 50%.

Если убыток от реализации продукции, работ, услуг (в 1998 г. принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный п.14 ст.2 Закона), отражаемый по стр.L разд.4 декларации, превышает убыток по деятельности иностранной организации в целом (этот убыток отражается по стр.М разд.4 декларации, условно назовем его "балансовый" убыток), то принимается к возмещению убыток "по балансу" (стр.М разд.4 декларации). В случае превышения убытка "по балансу" (стр.М разд.4 декларации) над убытком от реализации продукции (работ, услуг) (стр.L разд.4 декларации) принимается к возмещению убыток от реализации продукции (работ, услуг) (стр.L разд.4 декларации). Если от реализации продукции (работ, услуг) (стр.L разд.4 декларации) получен убыток, а в целом "по балансу" имеется прибыль (стр.М разд.4 декларации), то значение стр.L разд.4 декларации в расчете не учитывается.

С учетом положений законодательства о самостоятельном исчислении иностранной организацией суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, в новой форме декларации предусмотрены разделы 7, 8А и 8Б, позволяющие иностранной организации самостоятельно исчислить сумму налога соответственно прямым методом, условным методом от доходов и условным методом от расходов.

Напомним, что с 1 апреля 1999 г. изменена редакция п.5 ст.8 Закона о налоге на прибыль, из которого исключено положение, предусматривающее исчисление налога на прибыль иностранного юридического лица ежегодно налоговым органом. Для иностранных юридических лиц введен принцип самообложения (т.е. самостоятельное определение суммы налога на прибыль), действующий в отношении организаций, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ранее действующему порядку налоговый орган исчислял сумму налога на прибыль иностранного юридического лица и выписывал платежное извещение в месячный срок с даты представления декларации о доходах с указанием срока уплаты налога. Срок уплаты налога в платежном извещении устанавливался в один месяц с даты его выписки. Теперь сумма налога определяется плательщиками, к числу которых относятся и иностранные организации, самостоятельно в соответствии с Законом о налоге на прибыль.

Таким образом, в нынешнем году иностранные организации должны самостоятельно определить свой налоговый статус, исчислить налоговые обязательства, представить в налоговый орган декларацию о доходах в Российской Федерации и уплатить сумму исчисленного налога на прибыль, не забывая, что платежное извещение по декларации иностранной организации начиная с 2000 г. налоговым органом не выписывается.

Необходимо обратить внимание иностранных организаций - плательщиков налога на прибыль, что самостоятельное исчисление суммы налога предполагает ответственность иностранной организации не только за декларирование доходов, как это было ранее, но и за правильность определения налогооблагаемой прибыли и суммы налога. При этом ответственность применяется в соответствии с положениями НК РФ.

Разделы 7, 8А и 8Б декларации построены с учетом положений законодательства об уплате в течение года иностранными организациями налога по фактически полученной (условно рассчитываемой) прибыли по квартальным расчетам и внесения в течение квартала авансовых взносов налога на прибыль.

Учитывая, что иностранные организации уплачивали налог на прибыль ежеквартально нарастающим итогом в течение 1999 г., а также в четвертом квартале 1999 г. они внесли авансовые платежи, в декларации предусмотрено уменьшение суммы налога, исчисленного от прибыли иностранной организации, полученной в 1999 г., на суммы, исчисленные по Расчету налога от фактической прибыли иностранной организации за 9 месяцев 1999 г. по Справке об авансовых взносах налога на прибыль в бюджет иностранной организации исходя из предполагаемой прибыли на четвертый квартал 1999 г.

Расчет позволяет также принять к зачету сумму налогов, удержанных с доходов иностранной организации у источника выплаты. К таким доходам могут, в частности, относиться проценты, кроме процентов по государственным ценным бумагам, доходы от сдачи имущества в аренду, лицензионные платежи, доходы от отчуждения имущества, суммы фрахта, другие доходы.

Суммы налогов, удерживаемые со всех таких доходов, согласно ст.10 Закона о налоге на прибыль зачисляются в федеральный бюджет. В соответствии с этим положением и нормами НК РФ в расчете суммы налога на прибыль декларации суммы налогов на указанные доходы, удержанные у источника в Российской Федерации, зачитываются в счет федеральной части налога на прибыль.

В форме декларации предусмотрена возможность зачета налогов, удержанных у источника выплаты только в четвертом квартале 1999 г., поскольку такой зачет предоставлялся также и по квартальным расчетам по фактически полученной прибыли иностранной организации, т.е. постепенно в течение всего года. Если иностранная организация в течение года по квартальным расчетам налога на прибыль таких зачетов не проводила (или проводила частично), все незачтенные суммы налога на доходы у источника выплаты могут быть указаны в декларации и приняты к зачету.

Хотелось бы обратить внимание читателя на еще одну особенность составления расчета налога на прибыль за 1999 г. Связана она с изменением с 1 апреля 1999 г. ставки налога на прибыль в целом, и в том числе подлежащего зачислению в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ. До 1 апреля 1999 г., т.е. в первом квартале 1999 г. Законом о налоге на прибыль была установлена ставка налога в размере 35% (в том числе зачисляемого в федеральный бюджет - 13%, в бюджеты субъектов РФ - не свыше 22%).

С 1 апреля 1999 г. Федеральным законом от 31 марта 1999 г. N 62-ФЗ установлена ставка налога в размере 30% (в том числе зачисляемого в федеральный бюджет - 11%, в бюджеты субъектов РФ - не свыше 19%).

В связи с этим рекомендуется выделить в расчете отдельной строкой прибыль, полученную иностранной организацией в первом квартале 1999 г.

Декларация, представляемая иностранной организацией, должна включать только необходимые разделы. В отдельных случаях к ней могут прилагаться добавочные листы по форме соответствующих разделов декларации.

К таким случаям относятся:

а) ведение как облагаемых, так и необлагаемых налогом видов деятельности - в добавочном листе заполняются разделы 4 и/или 5 по необлагаемому виду деятельности;

б) ведение видов деятельности, облагаемых налогом по разным ставкам - в добавочных листах в зависимости от метода расчета облагаемой прибыли заполняются разделы 4-7, 4-6, 8А или 4-5, 8Б;

в) ведение видов деятельности, прибыль от которых рассчитывается условным методом, - в добавочных листах указываются сведения в разделах 4 и/или 5, в зависимости от имеющихся сведений для применения какого-либо из условных методов, предусмотренных для определения прибыли, и заполняется раздел 8. При использовании условных методов определения прибыли представляется дополнительная информация и расчеты, необходимые для обоснования выбора конкретного условного метода и для обоснования других данных и сведений, включенных в декларацию;

г) наличие нескольких постоянных представительств иностранной организации на территории одной налоговой инспекции, прибыль от деятельности которых облагается по одинаковым ставкам (например, стройплощадок),- в добавочных листах заполняются соответствующие разделы 8 (с учетом случаев, приведенных в п."а", "б", "в").

Во всех случаях представления добавочных листов в разделе 2 декларации указываются консолидированные данные о финансовом состоянии иностранной организации - декларанта.

Иностранной организации рекомендуется представлять в налоговые органы только одну налоговую декларацию вне зависимости от количества приложений, видов деятельности, методов расчета облагаемой прибыли и т.п.

Автору осталось добавить, что налог на прибыль по декларации о доходах за 1999 г. должен быть уплачен иностранными организациями (при наличии налоговых обязательств) в десятидневный срок со дня, установленного для представления декларации, т.е. не позднее 25 апреля 2000 г.

В заключение хотелось бы выразить надежду, что изложенное поможет иностранным организациям правильно заполнить налоговую декларацию и исчислить сумму налога на прибыль.

Л.В. Полежарова,

советник налоговой службы I ранга

-------------------------------------------------------------------------

* По этому вопросу существует и другое мнение. См., например: Орлова Н.Н. Комментарий к Письму МНС России от 7 декабря 1999 г. N ВГ-6-02/976@ "О льготе по налогу на прибыль на покрытие убытка за предыдущий год"//Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации//Сб. нормат. док. с коммент. - Вып.3 (101). - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - С. 52. - Прим. ред.