Аренда предприятием автотранспорта и недвижимости у физических лиц и индивидуальных предпринимателей. Вопросы бухгалтерского учета и налогообложения (Ляско А.В., "Консультант бухгалтера" N 6, июнь 2000 г.)

Аренда предприятием автотранспорта и недвижимости
у физических лиц и индивидуальных предпринимателей.
Вопросы бухгалтерского учета и налогообложения

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью. Статья 607 ГК РФ данного документа определяет, что в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Статья 609 ГК РФ определяет, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Статья 1 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" определяет, что недвижимое имущество (недвижимость), права на которое подлежат государственной регистрации, - это земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы. В случае аренды зданий или сооружений обязанность по регистрации договора наступает согласно пункту 2 статьи 651 при заключении договора на срок не менее года. В остальных случаях договор аренды недвижимости подлежит государственной регистрации не зависимо от срока, на который он заключен.

Статья 616 ГК РФ определяет, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Договор аренды транспортного средства имеет ряд особенностей вытекающих из его условий. Согласно статье 632 ГК РФ по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. В этом случае согласно статье 634 ГК РФ поддерживать надлежащее состояние транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей, обязан арендодатель в течение всего срока договора аренды.

По договору аренды транспортного средства без экипажа (статья 642 ГК РФ) арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. В этом случае в течение всего срока договора аренды поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта, обязан арендатор.

Статья 646 ГК РФ устанавливает обязанность арендатора нести расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией, если иное не предусмотрено договором.

Важную особенность для договора аренды здания или сооружения устанавливает статья 655 ГК РФ. Согласно пункту 1 данной статьи передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

Бухгалтерский учет и налогообложение расходов по аренде транспортных средств и недвижимости у индивидуальных предпринимателей

Ведение бухгалтерского учета и налогообложение расходов по аренде транспортных средств и недвижимости у индивидуальных предпринимателей не представляет особой сложности.

Пунктом 87 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, установлено, что объект основных средств, полученный по договору аренды арендатором учитывается на забалансовом счете (за исключением случая, когда по договору финансовой аренды объект учитывается на балансе лизингополучателя) в оценке, принятой в договоре. Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) информация о наличии и движении основных средств, арендованных предприятием (кроме долгосрочно арендуемых основных средств, учитываемых на балансовом счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности") отражается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Согласно подпункту "ч" пункта 2 Положения о составе затрат плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей) подлежит включению в себестоимость продукции (работ, услуг). Следовательно, в бухгалтерском учете данные расходы найдут отражение по дебету счетов затрат (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы") и по кредиту счетов учета расчетов с предпринимателем. Однако следует помнить, что согласно пункту 1 данного документа себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Таким образом, если полученные в аренду основные средства не принимают участие в производственном процессе, то относить расходы по их аренде на себестоимость нет оснований. В таком случае аренда будет производиться за счет собственных средств предприятия.

Отдельно следует рассмотреть возможность аренды жилого помещения (квартиры).

Согласно пункту 1 статьи 288 ГК РФ собственник осуществляет права владения, пользования и распоряжения принадлежащим ему жилым помещением в соответствии с его назначением. Пунктом 3 указанной статьи установлено, что размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое в порядке, определяемом жилищным законодательством. Из вышесказанного следует, что расходы по аренде квартиры, не переведенной в нежилое помещение, не могут (как правило) быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) и осуществляются за счет собственных средств предприятия.

Согласно пункту 49 Инструкции о подоходном налоге предприятия обязаны удержать подоходный налог только с физических лиц не вставших на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Для исключения повторного налогообложения доходов лиц, состоящих на учете в качестве плательщиков налога и вносящих авансовые платежи, при предъявлении такими лицами свидетельства о государственной регистрации либо иного документа, свидетельствующего о том, что данное лицо подлежит постановке на налоговый учет, подоходный налог у источника выплаты не удерживается. Согласно Федеральному закону от 20 ноября 1999 года N 197-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в Фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год" не начисляются на такие выплаты и страховые взносы во внебюджетные фонды.

Пример.

С частным предпринимателем заключен договор аренды гаража. Ежегодная арендная плата составляет 12000 рублей, оплата производится в течение 5 дней с момента вступления в силу договора, стоимость гаража согласно договору - 100000 рублей. Гараж используется предприятием для стоянки собственного транспортного средства, используемого для доставки производственных грузов.

Схема бухгалтерских проводок в данном случае следующая:

дебет счета 001 - 100000 рублей - получен в пользование гараж (следует помнить, что данная операция может быть отражена в учете только после государственной регистрации договора на основании подписанного акта передачи);

дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счета 51 "Расчетный счет" - 12000 рублей - произведена оплата по договору;

дебет счета 31 "Расходы будущих периодов" кредит счета 60 - 12000 рублей - отражены расходы будущих периодов;

дебет счета 20 (26) кредит счета 31 - 1000 рублей - ежемесячное отнесение расходов будущих периодов на себестоимость.

Пример.

С частным предпринимателем заключен договор аренды транспортного средства без экипажа. Ежегодная арендная плата составляет 24000 рублей, оплата производится ежемесячными платежами в размере 2000 рублей, стоимость транспортного средства согласно договору - 70000 рублей. Транспортное средство используется для доставки производственных грузов.

Схема бухгалтерских проводок в данном случае следующая:

дебет счета 001 - 70000 рублей - получено в пользование транспортное средство;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 2000 рублей - произведена ежемесячная оплата по договору;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 4000 рублей - произведена оплата расходов сторонней организации по текущему ремонту транспортного средства;

дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредит счета 50 "Касса" - 3000 рублей - выданы деньги под отчет на приобретение ГСМ;

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 71 - 3000 рублей - подотчетное лицо отчиталось по расходам на приобретение ГСМ;

дебет счета 20 (26) кредит счета 10 - 3000 рублей - отнесение стоимости ГСМ на себестоимость продукции (работ, услуг) согласно действующим нормам;

дебет счета 20 (26) кредит счета 60 - 6000 рублей - расходы по аренде и ремонту транспортного средства отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).

Пример.

С частным предпринимателем заключен договор аренды транспортного средства с экипажем. Ежегодная арендная плата составляет 48000 рублей, оплата производится ежемесячными платежами в размере 4000 рублей, стоимость транспортного средства согласно договору - 70000 рублей. Транспортное средство используется для доставки производственных грузов.

Схема бухгалтерских проводок в данном случае следующая:

дебет счета 001 - 70000 рублей - получено в пользование транспортное средство;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты с арендодателем" кредит счета 51 - 4000 рублей - произведена ежемесячная оплата по договору;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по текущему ремонту" кредит счета 51 - 4000 рублей - произведена оплата расходов по текущему ремонту транспортного средства;

дебет счета 20 (26) кредит счета 60, субсчет "Расчеты с арендодателем" - 4000 рублей - расходы по аренде транспортного средства отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг);

дебет счета 71 кредит счета 50 - 3000 рублей - выданы деньги под отчет на приобретение ГСМ;

дебет счета 10 кредит счета 71 - 3000 рублей - подотчетное лицо отчиталось по расходам на приобретение ГСМ;

дебет счета 20 (26) кредит счета 10 - 3000 рублей - отнесение стоимости ГСМ на себестоимость продукции (работ, услуг) согласно действующим нормам;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты с арендодателем" кредит счета 60, субсчет "Расчеты по текущему ремонту" - 4 000 рублей - расходы по текущему ремонту транспортного средства отнесены на расчеты с арендодателем согласно статье 634 ГК РФ.

Порядок бухгалтерского учета расходов по аренде имущества у физических лиц - не предпринимателей.

Порядок бухгалтерского учета расходов по аренде имущества у физических лиц - не предпринимателей изложен в письме Минфина РФ от 5 февраля 1996 г. N 16-00-14-88, в случае аренды объектов основных средств (или их отдельных частей) для целей производства у физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, арендная плата в сумме по договору включается в себестоимость продукции по элементу "Затраты на оплату труда". В случае, если арендованный легковой автомобиль используется для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), то в соответствии с установленным законодательством порядком расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля, подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). При этом у арендатора, осуществляющего текущий и капитальный ремонты (с учетом приобретения запасных частей) арендованного легкового автомобиля, согласно договору аренды, расходы, связанные с этим, а также расходы на бензин (при наличии соответствующих документов, подтверждающих расход), подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). Объяснением такой позиции служит мнение по данному вопросу Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенное в постановлениях от 27 февраля 1996 г. N 2299/95, от 27 февраля 1996 г. N 4342/95, от 7 мая 1996 г. N 760/96, где отмечено следующее. Из пункта 10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, следует, что в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, включается плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов, к которым согласно Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве и Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации относятся материально-вещественные ценности, действующие в натуральной форме в течение длительного времени в сфере материального производства и в непроизводственной сфере, принадлежащие предприятиям, организациям и учреждениям. Из вышесказанного Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ делает вывод о том, что имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, а включение платы за аренду такого имущества в состав затрат неправомерно.

Аналогичное мнение по этому вопросу изложено в письме МНС РФ от 11 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/271 "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями" -"... расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемой для целей налогообложения.

Предприятиям, применявшим иной порядок учета указанных выше расходов, следует внести соответствующие исправления и произвести уточнения по платежам в соответствующие бюджеты без начисления штрафов.

Абзац 7 пункта 16 письма Государственной налоговой службы Российской Федерации от 30 августа 1996 г. N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" отменяется.

Согласно пункту 49 Инструкции о подоходном налоге с физических лиц, получающих доходы от предпринимательской деятельности, но не вставших на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, предприятия, учреждения, организации и иные работодатели обязаны удержать подоходный налог с суммы выплат по общеустановленным ставкам. Согласно подпункту "а" пункта 65 данной инструкции лица, сдающие внаем помещения, квартиры, строения, гаражи, автомобили и другое движимое и недвижимое имущество, обязаны учитывать размер платы за сдачу внаем указанного имущества, получаемого как в денежной, так и в натуральной форме, а также в форме оплаты любого вида ремонта арендованного имущества или приобретения запасных частей для него и т.п.

Согласно Федеральному закону от 20 ноября 1999 года N 197-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в Фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год" начисление страховых взносов во внебюджетные фонды производится следующим образом:

подпунктом "а" статьи 1 установлено, что страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации начисляются в размере 28 процентов от выплат в денежной и (или) натуральной форме, начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения, выплачиваемые работникам и иным физическим лицам, за исключением индивидуальных предпринимателей, по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторским договорам. Следовательно, взносы в Пенсионный фонд РФ начисляются на выплаты по договору аренды;

статьей 2 установлено, что страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации начисляются работодателями, осуществляющих прием на работу по трудовому договору, в размере 5,4 процента выплат в денежной и (или) натуральной форме, начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования. Следовательно, взносы в Фонд социального страхования РФ начисляются на выплаты по договору аренды только в пользу работника, с которым заключен трудовой договор;

статьей 3 установлено, что страховые взносы в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации начисляются в размере 1,5 процента выплат в денежной и (или) натуральной форме, начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг. Следовательно, взносы в Государственный фонд занятости населения РФ начисляются на выплаты по договору аренды только в пользу работника, с которым заключен трудовой договор;

статьей 4 установлено, что страховые взносы в фонды обязательного медицинского страхования начисляются в размере 3,6 процента облагаемой базы для начисления страховых взносов, перечисленных в пунктах "а" - "д" статьи 1 настоящего Федерального закона. Следовательно, взносы в фонды обязательного медицинского страхования начисляются на выплаты по договору аренды.

Пример.

С физическим лицом заключен договор аренды квартиры. Ежегодная арендная плата составляет 24000 рублей, стоимость квартиры согласно договору - 300000 рублей. Квартира используется под офис предприятия.

Схема бухгалтерских проводок в данном случае следующая:

дебет счета 001 - 300000 рублей - получена в пользование квартира (следует помнить, что данная операция может быть отражена в учете только после государственной регистрации договора на основании подписанного акта передачи);

дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 24000 рублей - расходы по аренде квартиры отнесены за счет собственных средств предприятия потому, что она не переведена в нежилой фонд;

дебет счета 70 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 240 рублей (24000 x 1%) - удержан взнос в пенсионный фонд;

дебет счета 70 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - 2851 рублей ((24000-240) x 12%) - удержан подоходный налог;

дебет счета 70 кредит счета 51 - 20909 рублей - произведена оплата по договору;

дебет счета 88 кредит счета 69 - начислены взносы во внебюджетные фонды.

Пример.

С физическим лицом заключен договор аренды транспортного средства. Ежегодная арендная плата составляет 24000 рублей, оплата производится ежемесячными платежами в размере 2000 рублей, стоимость транспортного средства согласно договору - 70000 рублей. Транспортное средство используется для доставки производственных грузов.

Схема бухгалтерских проводок в данном случае следующая:

дебет счета 001 - 70000 рублей - получено в пользование транспортное средство;

дебет счета 70 кредит счета 51 - 2000 рублей - произведена ежемесячная оплата по договору;

дебет счета 70 кредит счета 51 - 4000 рублей - произведена оплата расходов по текущему ремонту транспортного средства;

дебет счета 71 кредит счета 50 - -3000 рублей - выданы деньги под отчет на приобретение ГСМ;

дебет счета 10 кредит счета 71 - 3000 рублей - подотчетное лицо отчиталось по расходам на приобретение ГСМ;

дебет счета 20 (26) кредит счета 10 - 3000 рублей - отнесение стоимости ГСМ на себестоимость продукции (работ, услуг) согласно действующим нормам;

дебет счета 20 (26) кредит счета 70 - 6000 рублей - расходы по аренде и ремонту транспортного средства отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда".

Ляско А.В.