Некоторые проблемы учета товарообменных операций и взаимозачетов в торгующих предприятиях ("Консультант бухгалтера" N 6, июнь 2000 г.)

Некоторые проблемы учета товарообменных операций
и взаимозачетов в торгующих предприятиях

Правовое регулирование взаимозачетов и товарообменных операций

При осуществлении предпринимательской деятельности в условиях дефицита денежных ресурсов, необходимых для осуществления расчетов за поставленные товары (работы, услуги), многие организации прибегают к различным зачетным и бартерным операциям. Тем более, что действующее законодательство предоставляет им такую возможность.

Заключая соответствующие договоры (соглашения), вступая в деловую переписку, стороны договора нередко используют такие термины, как "взаимозачет" и "бартер". Однако ГК РФ не раскрывает ни одного из указанных понятий, вследствие чего участники таких сделок сталкиваются с проблемой юридической классификации заключенных договоров (соглашений) и отражения в бухгалтерском учете результатов их исполнения.

В связи с тем, что бухгалтерское отражение товарообменных (бартерных) операций и зачета, как разновидности "взаимозачета", практически тождественно, необходимо четко различать эти понятия.

Отличительные особенности соглашения о взаимозачете

Гражданское законодательство РФ не содержит и не раскрывает понятия "взаимозачет". Не смотря на это, термин очень широко используется хозяйствующими субъектами в процессе осуществления своей деятельности.

Термин "взаимозачет" позаимствован из бюджетного законодательства РФ, в котором он используется при урегулировании отношений между бюджетом и налогоплательщиками, а также между самими бюджетами (см., например, статью 3 Закона РФ от 1 июня 1995 г. N 86-ФЗ "О государственных долговых товарных обязательствах", пункт 9 постановления Правительства РФ от 18 ноября 1993 г. N 1186 "О мерах государственной поддержки агропромышленного комплекса в 1993-1994 г.г.").

Использование этого термина в бюджетном законодательстве не случайно и несет определенную смысловую нагрузку. Так, ГК РФ содержит норму, согласно которой обязательство может быть прекращено по заявлению одной из сторон зачетом встречного однородного требования (статья 410 ГК РФ), что означает недопустимость оспаривания зачета по мотиву несогласия другой стороны. Поскольку бюджетное законодательство аналогичной нормы не содержит, то при регулировании бюджетных правоотношений используется понятие "взаимозачет", предполагающее наличие воли обоих субъектов на взаимное прекращение соответствующих обязанностей.

В хозяйственном обороте соглашение о взаимозачете обычно заключается в случаях, когда его участники намерены погасить свою кредиторскую задолженность за счет дебиторской, не прибегая при этом к помощи денежных расчетов. В зависимости от содержания условий соглашения о взаимозачете оно будет являться соглашением (договором) об отступном, о зачете, о новации, о переводе долга или права (требования), либо содержать их элементы, т.е. быть смешанным договором (статья 421 ГК РФ).

Таким образом, понятие "взаимозачет" в хозяйственном обороте является собирательным. Поэтому при заключении и исполнении соглашения о взаимозачете необходимо уяснить, в чем его цель, каково содержание его конкретных условий, и в каком соотношении они находятся; как следует понимать употребленные в тексте слова, выражения, термины и понятия.

Как мы видим из приведенного анализа, одним из основных отличий договора мены (бартера) от соглашения о взаимозачете является то, что при заключении договора мены (бартера) стороны изначально договариваются о неприменении при его исполнении денежных расчетов, тогда как при заключении соглашения о взаимозачете прекращается уже существующее денежное обязательство.

Важным является то, что бартерные операции и операции по договорам мены - это обмен продукции одного вида на продукцию другого вида. Иначе говоря, при обменных операциях стороны принимают на себя конкретные обязательства (поставка товаров, работ, услуг), т.е. действуют в рамках одного конкретного договора. Взаимозачет, как было рассмотрено ранее, является одним из способов погашения обязательств по заключенным ранее договорам. Стороны в рамках третьего договора о проведении взаимозачета фиксируют погашение этих, ранее возникших, обязательств.

Например, два предприятия заключили два независимых договора купли-продажи на поставку различных товаров. В силу ряда причин, оплата денежными средствами в соответствии с условиями договора оказалась невозможной. По взаимной договоренности стороны заключают третий договор о зачете встречных требований за поставленные товары. Таким образом, этот договор является сделкой по прекращению обязательств, возникших из договоров купли-продажи.

Если заранее предполагалось, что денежные расчеты производиться не будут, а будет осуществляться встречная поставка товаров, то в этом случае операция взаимозачетов подменяет собой договор мены.

Представление договора мены как встречной купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований неправомерно по следующим основаниям:

1. Договор купли-продажи предусматривает обязанность продавца передать товар в собственность покупателю и обязанность покупателя уплатить денежную сумму.

Договор мены не предусматривает никаких денежных обязательств. Обязательства сторон сделки - товарные.

2. С точки зрения бухгалтерского отражения взаимозачет и договор мены практически тождественны, однако важным для налогоплательщика является то, что порядок налогообложения товарообменных операций и взаимозачетов различен. При взаимозачетах применяется общая система налогообложения. При осуществлении товарообменных операций применяется специальный порядок. В частности, по общему правилу при исчислении НДС и налога на прибыль выручка в целях налогообложения по товарообменным операциям определяется исходя из рыночной цены или средней цены реализации такой продукции.

Товарообменные (бартерные) операции

При юридическом оформлении указанных операций необходимо учитывать, что понятие "бартер" и "мена" не всегда идентичны, несмотря на то, что бартерные сделки и заключаются в форме договора мены.

Различия между меной и бартером, как минимум, можно провести по двум основаниям.

Так, в силу статьи 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

На отношения по договору мены распространяются соответствующие правила о купле-продаже.

Следовательно, предметом мены (товаром) может быть различное имущество. При этом возникновение права собственности на товар у его приобретателя зависит от права собственности прежнего собственника, т.е. основано на правопреемстве.

Понятие бартера законодательно не раскрыто. Единственное определение бартера дано в Указе Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок", согласно которому бартерная сделка предусматривает обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.

Таким образом, в отличие от договора мены, предметом договора бартера может быть обмен результатами работ, услугами и результатами интеллектуальной деятельности. При этом, право на результаты работ возникает у их заказчика с момента их передачи; а услуга непосредственно потребляется ее заказчиком.

Второе отличие мены от бартера состоит в следующем. Гражданский кодекс (пункт 2 статьи 568) прямо относит к мене обмен неравноценными товарами и устанавливает на случай такого обмена специальные правила об оплате разницы в ценах. Согласно же Указу Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 к бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств.

Бухгалтерский учет и налогообложение
Зачет взаимных требований

Обороты по реализации продукции, по которым произведен взаимозачет, облагаются налогами в общеустановленном порядке. Необходимо иметь в виду, что реализация товаров (работ, услуг) при погашении обязательств по договорам путем зачета взаимных требований не приравнивается к реализации за наличный расчет, а, следовательно, не облагается налогом с продаж.

Рассмотрим пример оформления операции взаимозачета:

Торговое предприятие А поставило предприятию В товар на сумму 360 рублей, в том числе НДС 20% - 60 рублей. Себестоимость отгруженного товара - 200 рублей.

Предприятие В оказало предприятию А рекламные услуги на сумму 420 рублей, в том числе НДС 20% - 70 рублей. Себестоимость оказанных услуг - 300 рублей.

На основании акта сверки взаиморасчетов и двустороннего акта о проведении взаимозачета предприятия отражают у себя в бухучете следующие операции (на обоих предприятиях определен момент отражения выручки "по оплате").

Предприятие А

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Описание хозяйственной операции
62 46 46 80 44 19 80 76 76 НДС 68 76 68	46 76 НДС 41 46 76 76 68 62 68 19 51 19	360 60 200 100 350 70 17,50 360 60 60 60 10	Реализация товара предприятию В НДС с реализованного товара Списана себестоимость реализованного товара Финансовый результат от реализации товара Списаны в затраты рекламные услуги НДС по рекламным услугам Начислен налог на рекламу Произведен взаимозачет на основании двусторон- него акта Начислен НДС к уплате по реализованному товару НДС к возмещению из бюджета по сумме взаимо- зачета Погашен остаток кредиторской задолженности за рекламные услуги НДС к возмещению с оплаченного остатка креди- торской задолженности

Предприятие В

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Описание хозяйственной операции
41 19 62 46 46 46 76 76 НДС 68 51 76 НДС	76 76 46 76 НДС 20 80 62 68 19 62 68	300 60 420 70 300 50 360 60 60 60 10	Оприходован товар, закупленный у предприятия А НДС по приобретенному товару Реализация услуги НДС по реализованным услугам Списана себестоимость рекламных услуг Финансовый результат от оказания рекламных услуг Произведен взаимозачет с предприятием А на сумму поставленного товара НДС к уплате по реализованным и оплаченным услугам НДС к возмещению из бюджета по оплаченному товару Поступила доплата за рекламные услуги от предприятия А НДС к уплате по поступившей доплате за реализо- ванные рекламные услуги

Важным в данном примере является то, что при выбранном в учетной политике методе отражения выручки от реализации "по оплате" на обоих предприятиях, момент оплаты фиксируется на дату проведения взаимозачета. Только после этого у предприятий возникает право зачитывать НДС к возмещению из бюджета и обязанность по уплате НДС по реализованным товарам (у предприятия А) и по реализованным услугам (у предприятия В). Право зачета НДС к возмещению из бюджета и обязанность уплаты НДС появляется только в пределах суммы взаимозачета.

При зачете неравноценной суммы у предприятия, имеющего большую кредиторскую задолженность, остается обязанность погашения остатка кредиторской задолженности. Способ погашения этого остатка может быть оговорен в двухстороннем акте о проведении взаимозачета.

Как видно из примера, порядок определения цены реализуемых товаров для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения одинаков, т.е. ценой товара и в том, и в другом случае признается цена, указанная в договоре поставки.

Договор мены и бартерные сделки

Порядок отражения товарообменных операций в бухгалтерском учете зависит от ряда моментов, которые могут устанавливаться договором бартера или мены, предусматривающих, в частности:

порядок отгрузки товаров;

определение момента перехода права собственности;

определение цены обмениваемых товаров.

Рассмотрим несколько примеров.

Пример.

Предприятие А заключило с предприятием В договор мены, предметом которого является обмен товарами. Договором установлено, что обмениваемые товары признаются равноценными. Учетная политика предприятия А и В для определения момента выручки от реализации - по отгрузке. Предприятие А отгружает товар первым. Предприятие В получает товар до отгрузки своего товара. Условия перехода права собственности на обмениваемые товары в договоре не определены.

Договором цена обмениваемых товаров не установлена, поэтому учет обмениваемых товаров ведется по балансовой стоимости товаров. Для упрощения примем балансовую стоимость товаров одинаковой.

Порядок учета у предприятия А

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Описание хозяйственной операции
45 41 19 62 46 46 60 68	41 60 60 46 68 45 62 19	200 200 40 240 40 200 240 40	Отгружен товар по договору мены Оприходован товар, полученный по договору мены НДС по товару, полученному по договору мены Отражен момент перехода права собственности на товар, отгруженный по договору мены Начислен НДС к уплате в бюджет по реализованно- му товару Списана себестоимость отгруженного товара Исполнены обязательства по договору мены НДС к возмещению из бюджета по товару, получен- ному по договору мены

Порядок учета у предприятия В

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Описание хозяйственной операции
002 62 46 46 41 19 60 68	46 68 41 002 60 60 62 19	240 240 40 200 40 200 40 240 40	Поступил товар по договору мены Реализован товар по договору мены Начислен НДС к уплате в бюджет по реализованно- му товару Списана себестоимость отгруженного товара Списан с забалансового учета товар, полученный по договору мены Оприходован товар по договору мены НДС по товару, поступившему по договору мены Исполнены обязательства по договору мены НДС к возмещению из бюджета по товару, получен- ному по договору мены

В данном примере определяющим при отражении в бухучете является очередность поставки товара при неопределенном моменте перехода права собственности. Если договором не определен момент перехода права собственности, то по нормам ГК РФ право собственности на предмет договора мены переходит одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Поэтому предприятие А, отгружая товар первым, право собственности на него передаст только после осуществления встречной поставки товара предприятием В, а следовательно, отгруженный товар предприятие А учитывает на счете 45 "Товары отгруженные", сохраняя на них право собственности.

По этой же причине предприятие В до отгрузки своего товара в адрес предприятия А должно учитывать полученный товар на забалансовом счете 002 до тех пор, пока не получит право собственности на этот товар.

Если условиями договора определен момент перехода права собственности (например, право собственности на обмениваемые товары переходит в момент отгрузки товара в адрес предприятия В), то в этом случае товар списывается с баланса предприятия А в момент отгрузки и одновременно приходуется на баланс предприятия В, т.е. отгрузка и оприходование товара происходит с одновременным переходом права собственности на него.

Важным вопросом при отражении товарообменных операций является вопрос определения цены.

До принятия ПБУ 5/98 порядок отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций регулировался письмом Минфина России от 30 октября 1992 г. N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе". В этом документе предписывалось отражать стоимость обмениваемого имущества, как поступающего, так и выбывающего, по договорной (контрактной) цене.

Действующее в настоящее время ПБУ 5/98 изменило порядок отражения в бухгалтерском учете товаров, поступающих по договору мены. ПБУ определяет, что "фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации". Т.е. для целей бухгалтерского учета ценой приобретенного товара признается балансовая стоимость обмениваемого товара. Что касается налога на добавленную стоимость, то в соответствии с пунктом 16 Инструкции о порядке исчисления НДС (с учетом изменений и дополнений), суммы налога на добавленную стоимость по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет взаимных требований, бартерные операции и др.), принимаются к зачету на основании счетов-фактур поставщиков (письмо Минфина РФ от 30 апреля 1999 г. N 04-03-05).

Это создает определенные трудности при учете равноценного обмена, когда договорная оценка имущества отличается от балансовой.

Как отмечалось ранее, при бартерных операциях происходит обмен только равноценных товаров, работ, услуг. По договорам мены могут обмениваться как равноценные, так и неравноценные товары. В соответствии со статьей 568 ГК РФ товары, подлежащие обмену по договору мены, признаются равноценными, если в договоре не указано иное.

Предприятия А и В заключили договор мены, по которому обмениваемые товары признаны равноценными. Договорная цена обмениваемых товаров 96 рублей.

Балансовая цена товара у предприятия А - 100 рублей, у предприятия В - 70 рублей. Право собственности на товар переходит в момент отгрузки покупателю.

Метод определения выручки у обоих предприятий - по отгрузке.

Рассмотрим схему учета.

У предприятия А

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Описание хозяйственной операции
62 46 46 80 41 19 60 68 60	46 68 41 46 60 60 62 19 80	96 16 100 20 100 16 96 16 20	Отражена реализация обмениваемого товара по договорной цене Начислен НДС к уплате в бюджет по реализованно- му товару Списана себестоимость отгруженного товара Определен финансовый результат от реализации товара Оприходован товар по договору мены по балансо- вой стоимости выбывшего товара НДС по товару, поступившему по договору мены в соответствии со счетом-фактурой, выписанным предприятием В Выполнены обязательства по договору мены Зачет НДС к возмещению из бюджета Разница в стоимости обмениваемых товаров*

* По нашему мнению, учет указанной операции должен быть аналогичен учету суммовых разниц.

У предприятия В

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Описание хозяйственной операции
62 46 46 46 41 19 60 68 80	46 68 41 80 60 60 62 19 60	96 16 70 10 70 16 96 16 10	Отражена реализация обмениваемого товара по договорной цене Начислен НДС к уплате в бюджет по реализованно- му товару Списана себестоимость отгруженного товара Определен финансовый результат от реализации товара Оприходован товар по договору мены по балансо- вой цене выбывшего товара НДС по товару, поступившему по договору мены, в соответствии со счетом-фактурой, выписанным предприятием А Выполнены обязательства по договору мены Зачет НДС к возмещению из бюджета Разница в стоимости обмениваемых товаров

Если в вышеприведенном примере обмениваемые товары договором признаются неравноценными, договорная цена товара предприятия А равна 120 рублей, а предприятия В - 96 рублей и договором предусмотрена доплата разницы в стоимости товаров, то схема учета будет следующей.

У предприятия А

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Описание хозяйственной операции
62 46 46 41 19 60 60 68 51	46 68 41 60 60 62 80 19 62	120 20 100 100 16 96 20 16 24	Отражена реализация обмениваемого товара по договорной цене Начислен НДС к уплате в бюджет по реализованно- му товару Списана себестоимость отгруженного товара Оприходован товар по договору мены по балансо- вой стоимости выбывшего товара НДС по товару, поступившему по договору мены в соответствии со счетом-фактурой, выписанным предприятием В Выполнены обязательства по договору мены Разница в стоимости обмениваемых товаров Зачет НДС к возмещению из бюджета Получена доплата на разницу в ценах обменивае- мых товаров

У предприятия В

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Описание хозяйственной операции
46 46 41 19 60 68 60 68 80	41 80 60 60 62 19 51 19 60	70 10 70 20 96 16 24 4 30	Списана себестоимость отгруженного товара Определен финансовый результат от реализации товара Оприходован товар по договору мены по балансо- вой стоимости выбывшего товара НДС по товару, поступившему по договору мены в соответствии со счетом-фактурой, выписанным предприятием А Выполнены обязательства по договору мены Зачтен НДС к возмещению из бюджета по обмени- ваемому товару Перечислена разница в ценах обмениваемых това- ров Зачет НДС к возмещению из бюджета в части доп- латы Разница в стоимости обмениваемых товаров

Необходимо заметить, что на практике часто встречаются случаи, когда при отражении в учете договора по обмену неравноценными товарами, предприятие, передающее товар большей стоимости, отказывается от получения доплаты. Возникает ситуация, когда у предприятия, получившего товар большей стоимости, появляется необходимость начисления и уплаты налога на безвозмездно полученные ценности. У предприятия, передающего товар большей стоимости, возникает необходимость отразить в учете безвозмездную передачу ценностей с уплатой НДС.

Остается дискуссионным вопрос отражения в бухучете товарообменных операций, когда условиями договора не определена продажная цена обмениваемого товара. При этом договором обмениваемые товары признаны равноценными, но имеют разную балансовую стоимость.

С вступлением в силу с 1 января 2000 г. положений ПБУ 9/99 изменился порядок определения выручки от реализации выбывающего имущества. Согласно пункту 6.3. ПБУ 9/99 выручка от реализации выбывающего товара по договору мены отражается в учете исходя из стоимости полученных в обмен товаров.

По нашему мнению, положения ПБУ 9/99 могут применяться только в случае, когда не определена договорная цена обмениваемых товаров. Если стороны договорились о равноценном обмене, при этом определили продажную стоимость обмениваемых товаров, то учет выручки от реализации у каждого предприятия происходит по договорной (контрактной) цене.

В защиту этой точки зрения можно привести следующие аргументы.

1. Согласно статье 567 ГК РФ "к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется продать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен".

Таким образом, по договору купли-продажи, правила которого применяются к договору мены, ценой товара признается его договорная цена, и она не может игнорироваться при отражении в учете обменной операции.

2. Письмо Минфина России N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе" до сих пор является действующим, а значит, являются действующими указания данного нормативного документа.

Налоговый аспект при определении соотношения между рыночной и договорной ценой будет рассмотрен ниже.

Таким образом, одновременно положения ПБУ 5/99 и 9/99 будут действовать только в ситуации с неопределенной в договоре продажной ценой обмениваемых товаров.

Пример