Комментарии к Положению по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000) (И. Ложников, "Консультант бухгалтера" N 6, июнь 2000 г.)

Комментарии к Положению по бухгалтерскому учету
"Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000)

Во исполнение мероприятий, предусмотренных Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, Минфином России приказом от 27 января 2000 года N 11н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам".

Настоящее Положение направлено на раскрытие информации о работе технологически обособленных производств (видов деятельности), а также о влиянии дислокации подразделений организации или географии рынков сбыта на ее финансовое положение. Для решения этой задачи в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета введены понятия операционных, географических и отчетных сегментов.

По-видимому, нет необходимости дублировать содержание этих категорий, так как в тексте Положения имеется их четкое определение. Проблема же заключается в выборе приоритета одного вида сегмента над другим и собственно в определении конфигурации отдельных "индивидуальных" сегментов.

В связи с этим более подробно рассмотрим вопросы формирования операционных и географических сегментов.

По нашему мнению, в основу понятия операционного сегмента, как правило, должен быть положен принцип технологической обособленности производства определенных видов продукции, работ, услуг или изготовления товаров. В результате пользователи бухгалтерской отчетности смогут сделать вывод об уровне их рентабельности, объемах продаж и ряда других важнейших показателей. Для практической реализации этой цели следует осуществить группировку доходов и расходов по выбранным объектам учета операционных сегментов.

Искомую информацию можно получить, используя позаказный, попередельный, поиздельный и некоторые другие методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. При этом определенную трудность может вызвать процедура распределения затрат вспомогательных производств, общехозяйственных и прочих расходов, так как в расходы операционного сегмента относятся только затраты, непосредственно относящиеся к данному сегменту.

Организациям необходимо для определениям себестоимости отдельных видов продукции обеспечить в каждом подразделении (цехе) группировку прямых и косвенных затрат по соответствующим операционным сегментам. В состав косвенных затрат не должны включаться общехозяйственные и прочие расходы, относящиеся к организации в целом. Как правило, это заработная плата аппарата управления организацией, содержание пожарной и сторожевой охраны, канцелярские, топографические, почтово-телеграфные и телефонные расходы управления организации, расходы на содержание служебного легкового транспорта, оплата аудиторских услуг, амортизация основных средств общехозяйственного назначения, расходы по охране труда и подготовке кадров, налоги, сборы и отчисления, расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту продукции, другие аналогичные расходы.

Определенная трудность заключается в необходимости включения в затраты операционных сегментов стоимости (работ, услуг) подразделений организации, осуществляющих специальные операции, относящиеся к выпуску всех видов продукции. Речь, в частности, идет о гальванических, термических, красильных и других аналогичных подразделениях, которые осуществляют прием, обработку и возврат поступивших изделий (узлов, деталей и т.п.). При этом затраты указанных подразделений должны присоединяться к расходам соответствующих операционных сегментов в порядке, установленном в организации. На практике наиболее распространенным является метод распределения, основанный на включении произведенных расходов в себестоимость продукции (операционных сегментов) по нормативной (плановой) себестоимости оказанных услуг. Далее, отклонения между фактическими затратами и нормативной (плановой) себестоимостью услуг указанных подразделений распределяются пропорционально их нормативной (плановой) себестоимости по операционным сегментам.

В процессе представления информации по операционным сегментам наряду с данными об уровне затрат, необходимо сформировать показатели, характеризующие каждый сегмент. Проблема в данном случае состоит в том, что одни и те же активы (например, основные средства, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, нематериальные активы и т.д.) используются одновременно в двух или более отчетных операционных сегментах. При этом если доходы и расходы, связанные с эксплуатацией этих активов, распределяются между соответствующими сегментами, то и собственно активы должны быть распределены между ними. В ПБУ 12/2000 закреплено право выбора способов распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов, обязательств, непосредственно организацией. На наш взгляд такой подход вполне объясним, так как в основе выбора должна быть заложена специфика технологического процесса производства.

В плане рекомендации считали бы наиболее обоснованными применение в качестве базы распределения стоимости активов, нормативную трудоемкость выпущенной на них (или при их помощи) продукции (работ, услуг) или выполненных операций. При этом удельный вес участия актива, то есть определение соответствующей доли его стоимости в деятельности конкретного операционного сегмента, может быть исчислен на основании коэффициента, определяемого как соотношение трудоемкости операций (работ), выполняемых для отдельного операционного сегмента к общей трудоемкости операций (работ), выполняемых данными активом (например, объектом основных средств) для всех операционных сегментов.

Помимо изложенных выше вопросов формирования данных по отчетным сегментам определенные разночтения может вызвать трактовка требования формирования информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций с другими сегментами, имея в виду, что передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен.

Следует отметить, что данное требование не касается передачи незавершенного производства (полуфабрикатов) из одного производственного подразделения другому (их цеха в цех) внутри одного операционного сегмента или услуг вспомогательных производств, если последние не выделены в самостоятельный сегмент. Тем не менее, на ряде предприятий, например, домостроительные комбинаты, текстильные фабрики, химические комбинаты и некоторые другие организации, осуществляется обмен продукцией между операционными сегментами.

Что же следует понимать под фактически применяемыми в организации ценами? По нашему мнению речь не идет о рыночных ценах или справедливой стоимости. В данном случае под указанными ценами следует понимать фактически сложившуюся на предприятии оценку заделов незавершенного производства, полуфабрикатов, услуг. При том услуги цехов вспомогательных производств (строительные, энергетические, транспортные и другие), выделенные в самостоятельные операционные сегмента, при обмене между собой будут, как правило, оцениваться по нормативной (плановой) стоимости. Продукция (услуги) операционных сегментов, относящихся к подразделениям основной деятельности, как правило, может оцениваться по фактической цеховой (производственной) себестоимости. Разумеется, организации могут использовать и другие варианты оценки (учетные цены, по стоимости обработки и т.п.).

Для организаций значительной группы отраслей народного хозяйства, чрезвычайно важным является представление информации по географическим сегментам. Это относится, прежде всего, к монопроизводителям, например, предприятиям нефтяной, газовой, угольной промышленности, электроэнергетики и т.п., где экономические показатели их деятельности, а также возможные риски, связаны, прежде всего, с географическим расположением месторождений и производств или рынков сбыта продукции и услуг.

Выбор организацией конкретной конфигурации географических сегментов может базироваться на принципе, заложенном в определении отчетного сегмента. Как известно, таковым является удельный вес важнейших показателей (выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами; финансовый результат; стоимость активов) в общем объеме деятельности организации. При удельном весе хотя бы одного из перечисленных показателей в 10 и более процентов, та или иная территории (область, экономический район, страна, группа стран и т.п.) должны быть выделены в самостоятельный отчетный географический сегмент.

Как уже было отмечено, перед организациями стоит проблема признания операционных или географических сегментов в качестве первичных или вторичных. Пунктами 17 и 18 рассматриваемого Положения определены основные критерии выбора приоритетов. Однако на практике на результаты хозяйственной деятельности существенное влияние оказывают как различия, связанные с особенностями технологических процессов производства, так и влияние географии рынков сбыта. В этом случае выбор первичной и вторичной информации может основываться на характере построения организационной и управленческой структуры организации. При отсутствии влияния технологических и географических факторов на структуру организации решения о конфигурации отчетных сегментов и их приоритете должен принимать руководитель организации, исходя из потребностей в поручении конкретной управленческой информации.

Особо хотелось бы остановиться на проблеме обеспечения полноты информации, формируемой в отчетных операционных и географических сегментах. Это касается таких важнейших показателей как выручка от продаж, себестоимость продаж, прибыль сегмента и ряда других. Вполне очевидно, что совокупные показатели выручки от продаж сегментов (как операционных, так и географических), с учетом результатов прочей деятельности, будет соответствовать объему продаж в целом по организации. К сожалению, по большинству других показателей подобного тождества автоматически не добиться. Действительно, сумма финансовых результатов сегментов не будет соответствовать общему финансовому результату организации, т.к. в нем принимают участие операционные и внереализационные доходы и расходы, результаты чрезвычайных событий и т.п. Общая стоимость активов сегментов будет отличаться от балансовой стоимости активов организации в целом на стоимость активов, задействованных в сфере управления или в непроизводственной сфере. Аналогичная ситуация имеет место и по большинству других финансовых показателей.

Какой же выход можно было бы предложить в этих случаях. Прежде всего, воспользоваться правилом, закрепленным в пункте 10 Положения, которое предусматривает в случаях... "Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75 процентов выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности условиям, предусмотренным пунктом 9 настоящего Положения", т. е. тем самым организации могут формировать отчетные сегменты по операционному и (или) географическому признаку и при нормативе менее 10 процентов от объема выручки, финансового результата или стоимости активов организации.

Естественно, что подобная мера позволит только частично снять проблему, так как остается влияние внереализационных операций, результатов чрезвычайных событий и ряда других существенных факторов. Учитывая это, организации могут ввести в разработочные (группировочные) таблицы показателей отчетных сегментов графу "Другие операции", а по строкам указанной графы привести наименования конкретных фактов хозяйственной деятельности, что позволит в результате выйти на итоговые показатели деятельности организации в целом.

Существенная роль в обеспечении полноты и достоверности отчетности по сегментам принадлежит учетной политике организации. При этом следует иметь в виду, что учетная политика как головной (материнской) компании, так и дочерних (зависимых) обществ, должна быть общей (единой). В случае внесения изменений в учетную политику того или иного сегмента по сравнению с общей учетной политикой организации, в отчетности по данному сегменту должны раскрываться причины и последствия этих изменений.

В заключении следует отметить, что Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам", соответствуя в целом своему прототипу - МФСО-14 "Сегментарная отчетность", расширяет сферу применения, касаясь всех коммерческих организаций (за исключением кредитных), а не только организаций осуществляющих эмиссию ценных бумаг, как это предусмотрено МФСО-14.

Заместитель руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

И. Ложников