К вопросу о составлении аудиторского заключения (Л.Г. Макарова, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2000 г.)

К вопросу о составлении аудиторского заключения

В настоящей статье предпринята попытка обобщить правила составления аудиторского заключения, содержащиеся в аудиторских стандартах, перечень которых отражен в приведенном списке литературы, а также рассмотрены ситуации, которыми обусловлена подготовка аудиторского заключения различных видов.

Аудиторское заключение может быть безусловно положительным и отличным от безусловно положительного (см. [1]). Первая разновидность аудиторского заключения может содержать поясняющие параграфы, вторая - включает условно положительное, отрицательное аудиторское заключение, а также отказ аудитора от выражения мнения в аудиторском заключении (см. схему).

В таблице систематизированы основные ситуации, которыми обусловлена подготовка аудиторского заключения названных видов. Факторы, определяющие варианты аудиторских заключений, можно подразделить на группы, характеризующие:

применимость допущения непрерывности деятельности;

существенность и аудиторский риск;

достоверность начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности;

влияние спорных нормативных актов;

использование другой аудиторской организации;

использование работы эксперта;

противоречия между бухгалтерской отчетностью и прочей информацией, содержащей проаудированную бухгалтерскую отчетность;

операции экономического субъекта со связанными сторонами;

неопределенность оценочных значений и неполнота информации.

Как известно, в безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности, и качественные расхождения используемого экономическим субъектом порядка ведения учета и подготовки отчетности от соответствующего нормативным документам по профессиональному суждению аудитора являются несущественными;

персонал экономического субъекта исправил выявленные нарушения и внес необходимые исправления в данные бухгалтерского учета и в бухгалтерскую отчетность;

получен достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности достоверны и не содержат существенных искажений и аналогичное мнение сформировалось в отношении отчетного периода.

Специальный поясняющий параграф включается в аудиторское заключение, если:

имеются сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности экономического субъекта;

другая аудиторская организация, привлекаемая к аудиторской проверке, не имеет намерения выдать аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного;

аудиторами выявлены противоречия между данными проаудированной бухгалтерской отчетности и содержащих ее документов, но корректировке подлежит прочая информация.

Если в бухгалтерской отчетности экономического субъекта отмечено, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, но в бухгалтерскую отчетность не вносились никакие поправки, связанные с оценкой и классификацией активов и (или) кредиторской задолженности, которые могут стать необходимыми вследствие несостоятельности, то для привлечения внимания заинтересованных пользователей аудиторского заключения к этим сведениям аудитор должен включить в итоговую часть аудиторского заключения специальный поясняющий параграф.

Таблица

Условия и виды аудиторского заключения

Условия	Источник	Виды аудиторского заключения*
		БПЗ	БПЗ с ПП	ОБПЗ	УПЗ	ОТРЗ	ОТКЗ
А	Б	1	2	3	4	5	6
1. Применимость допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта (ПДНД)	[2]
1.1. Отсутствие сомнений в ПДНД		+
1.2. Сомнения в ПДНД и включение в бухгалтерскую отчетность необходимых при этом сведений			+
1.3. Невключение в бухгалтерскую отчетность, неясное и неполное раскрытие сведений, необходимых при наличии сомнений в ПДНД					+	+
1.4. Недостоверность бухгалтерской отчетности вследствие неверного использования ПДНД						+
1.5. Существенная неопределенность в отношении ПДНД							+
2. Существенность и аудиторский риск	[3]
2.1. Выявленные и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности в сумме составляют величину, намного меньшую уровня существенности, и несущественны качественные расхождения используемого экономическим субъектом и нормативного порядка ведения учета и подготовки отчетности		+
2.2. Несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений по устранению имеющих существенный характер выявленных и предполагаемых искажений бухгалтерской отчетности				+
2.3. Невозможность снизить риск необнаружения до приемлемого уровня				+
2.4. Выявленные и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности в сумме составляют величину, намного большую уровня существенности						+
2.5. Существенный характер качественных расхождений используемого экономическим субъектом и нормативного порядка ведения учета и подготовки отчетности						+
3. Достоверность начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности	[6]
3.1. Начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности достоверны и не содержат существенных искажений		+
3.2. Отдельные начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности содержат искажения, оказывающие существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности					+
3.3. Начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности недостоверны						+
3.4. Невозможность получить достаточный объем аудиторских доказательств в отношении подтверждения достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности							+
4. Влияние спорных нормативных актов	[5]
4.1. Существенное влияние спорного нормативного документа на выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности				+		+
4.2. Невозможность установить факты нарушения требований нормативных актов из-за ограничений, причиной которых были случайные обстоятельства, а не действия руководства и (или) персонала экономического субъекта					+		+
4.4. Невыполнение требований нормативных актов существенно повлияло на достоверность бухгалтерской отчетности						+
4.5. Руководство и (или) персонал экономического субъекта препятствуют аудитору в получении достаточной информации о существенном искажении бухгалтерской отчетности фактов невыполнения нормативных актов						+	+
5. Использование работы другой аудиторской организации	[10]
5.1. Отсутствие намерения другой аудиторской организации выдать аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного, или включить поясняющий параграф			+
5.2. Обоснованное составление или намерение составить другой аудиторской организацией аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного либо содержащего специальный поясняющий параграф				+
5.3. Невозможно использовать результаты работы другой аудиторской организации и осуществить необходимые дополнительные процедуры в отношении показателей подразделения					+		+
6. Использование работы эксперта	[9]
6.1. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта				+
6.2. Невозможность получить заключение эксперта				+
6.3. Существенная неуверенность эксперта в оценке исследованных обстоятельств
6.4. Неразрешенные разногласия между экономическим субъектом и экспертом				+
6.5. Неразрешенные разногласия между аудиторской организацией и экспертом				+
7. Противоречия между прочей информацией и данными бухгалтерской отчетности	[8]
7.1. Обнаружены существенные противоречия, корректировке подлежит прочая информация, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки			+
7.2. Обнаружены существенные противоречия, корректировке подлежит проаудированная бухгалтерская отчетность, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки					+		+
8. Операции экономического субъекта со связанными сторонами	[11]
8.1. Существенное отрицательное влияние способа отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об операциях со связанными сторонами					+	+
8.2. Недостаточность информации об имеющих существенное значение операциях со связанными сторонами					+		+
9. Прочие условия
9.1. Непредоставление экономическим субъектом существующих документов в полном объеме	[4]			+
9.2. Невозможность собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции	[4]			+
9.3. Отказ в существенных случаях руководства экономического субъекта предоставить информацию по запросу аудитора либо неполное предоставление таких сведений	[13]			+
9.4. Исправление экономическим субъектом выявленных аудитором нарушений и искажений	[5, 15]	+
9.5. Неопределенность оценочных значений, отсутствие объективных данных для получения достаточно достоверной оценки	[7]						+

При использовании работы другой аудиторской организации в специальном поясняющем параграфе аудиторского заключения, выдаваемого основной аудиторской фирмой, отмечается, что последняя не проводила аудит показателей определенного подразделения проверяемого экономического субъекта, характеризуются доли активов и выручки от реализации подразделения в сумме аналогичных показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта, констатируется, что аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности в части данных о подразделении основано исключительно на аудиторском заключении другой аудиторской организации.

Основаниями для подготовки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного, могут являться:

несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений по устранению имеющих существенный характер выявленных аудитором и предполагаемых искажений бухгалтерской отчетности;

невозможность аудитора снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня;

отказ экономического субъекта от использования работы эксперта;

невозможность получить заключение эксперта, наличие существенной неуверенности эксперта в оценке исследованных обстоятельств, а также неразрешенных разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской организацией и экспертом;

непредоставление аудитору экономическим субъектом необходимой информации в полном объеме и невозможность аудиторской организации собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции;

обоснованное составление или намерение составить другой аудиторской организацией отличное от безусловно положительного аудиторского заключения о показателях подразделения;

существенное влияние на выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности спорного нормативного документа.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период. Причинами условно положительного аудиторского заключения могут являться:

невключение экономическим субъектом в бухгалтерскую отчетность сведений, признанных аудиторской организацией необходимыми при наличии серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности;

наличие оказывающих существенное влияние на достоверность проверяемой отчетности искажений отдельных начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности;

отсутствие необходимой информации, касающейся операций со связанными сторонами, имеющих существенное значение;

невозможность использовать результаты работы другой аудиторской организации и осуществить необходимые дополнительные процедуры в отношении показателей подразделения, аудит которых проводит другая аудиторская организация;

существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью, и корректировке подлежит проаудированная бухгалтерская отчетность, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки;

отрицательное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта способа раскрытия и отражения операций со связанными сторонами.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Заключение о недостоверности бухгалтерской отчетности выдается аудитором, если:

имеются серьезные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, вследствие чего экономический субъект не включает в бухгалтерскую отчетность сведения, признанные аудиторской организацией необходимыми, либо имеются достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности, либо имеют существенный характер качественные отклонения от правил ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта;

невыполнение экономическим субъектом требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению существенно повлияло на достоверность бухгалтерской отчетности либо руководство и (или) персонал экономического субъекта препятствуют а