Договорная политика организации как инструмент расчетов с бюджетом (М.Л. Пятов, "Бухгалтерский учет", N 9, май 2000 г.)

Договорная политика организации как инструмент расчетов с бюджетом

Действующая в настоящее время система законодательства, существующие соотношения между различными его отраслями - гражданским, налоговым, бухгалтерским, таможенным и т. д. - позволяют организациям при грамотном использовании предписаний законодательства оптимизировать расчеты с бюджетом. Действенным инструментом достижения этих целей является договорная политика организации. Рассмотрим основные подходы к ее организации.

В соответствии с бухгалтерским принципом приоритета содержания перед формой для бухгалтера при отражении в учете хозяйственных операций приоритетное значение должны иметь предписания именно бухгалтерского законодательства, т. е. Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, и др.

Бухгалтерское законодательство взаимоувязано с нормами других отраслей права.

В ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" приведено определение бухгалтерского учета, где используются такие гражданско-правовые понятия, как "имущество" и "обязательства. Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" необходимо вести раздельный учет имущества, принадлежащего и не принадлежащего организации на праве собственности. Право собственности на вещи также исключительно гражданско-правовая категория.

В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, на счете 68 "Расчеты с бюджетом" отражаются расчеты организации с бюджетом по налоговым платежам. Основания их возникновения, порядок определения налогооблагаемой базы и исчисления суммы обязательства устанавливаются налоговым законодательством. В соответствии с Законом РФ от 13.12.91 N 2030-1 (ред. 04.05.99) "О налоге на имущество предприятий" основой для исчисления базы расчета налога на имущество служит бухгалтерская оценка имущества организации, демонстрируемая на счетах учета имущества.

Порядок бухгалтерского учета товаров организации на счетах 40 "Готовая продукция" и 41 "Товары" зависит от наличия материальной ответственности за них работников организации. Порядок установления материальной ответственности работников регулируется трудовым законодательством и т. д.

Такая же ситуация имеет место и во всех остальных отраслях законодательства. Ни в одной отрасли права не существует специальных определений всех ситуаций, регулируемых данной отраслью. Очень часто нормативные документы одной отрасли законодательства отсылают нас к предписаниям нормативных документов другой. Примером тому является налоговое законодательство, в котором в числе прочих четко прослеживается связь с гражданским правом.

Изменение трактовки каких-либо хозяйственных операций гражданским законодательством очень часто приводит к изменению их налоговых последствий.

Согласно ст. 420 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Существуют два способа регулирования договорных отношений организаций. Предписания законодательства могут носить либо императивный, либо диспозитивный характер.

Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующими в момент его заключения (ст. 422 ГК РФ).

Императивные нормы - это предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке. Противоречие условий договора данным предписаниям рассматривается как противоречие договора действующему законодательству. Договор, не соответствующий императивным нормам закона, недействителен (юридически ничтожен).

К императивным предписаниям законодательства, например, можно отнести установление обязательности регистрации сделок с недвижимым имуществом (ст. 131 ГК РФ), обязательной возмездности договора комиссии (ст. 991 ГК РФ), обязанности продавца передать покупателю товар, качество которого соответствует условиям договора купли-продажи (ст. 469 ГК РФ), и т. д.

Диспозитивные предписания законодательства относительно условий договора предлагают сторонам некий стандартный шаблон условий договора, который они по своему усмотрению могут изменить, выбрав более подходящие для них условия сделки. Закон указывает на диспозитивный характер конкретного предписания через добавление к нему формулировки "если иное не установлено договором" или подобного выражения.

Таким образом, мы можем сделать следующий вывод: выполнив обязательные предписания закона относительно формы и содержания договора (императивные нормы), организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров, не являющиеся обязательными, и строить договорные схемы так, как того требует конкретная хозяйственная ситуация.

Гражданское законодательство, устанавливая предписания относительно порядка осуществления сделок, группирует их по отдельным видам договоров: купли-продажи, комиссии, аренды, мены, кредита и т. д.

Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

Кроме того, согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ стороны могут вводить в договор любые условия, не противоречащие обязательным предписаниям закона. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Необходимо помнить, что одни и те же хозяйственные операции, т. е. операции с одинаковыми финансовыми (денежными) и материальными потоками, предполагающие одинаковую прибыль, юридически могут быть оформлены совершенно по-разному, что существенно изменит их последствия как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Так, например, для организации, получающей товары для дальнейшей продажи их покупателям, договоры купли-продажи (поставки) и комиссии имеют совершенно одинаковое экономическое содержание: организация получает товары, за которые перечисляет поставщику N рублей, реализует их за N + х рублей, и х рублей составляют ее прибыль.

Однако юридическое оформление этих операций в одном случае договором поставки, а в другом - договором комиссии, меняя характер правоотношений по сделке, автоматически меняет порядок бухгалтерского учета этих хозяйственных операций и налоговые последствия их совершения для организации-продавца.

По договору купли-продажи покупатель приобретает товары в собственность (ст. 454 ГК РФ), при этом по общему правилу право собственности на товары приобретается в момент передачи их организацией продавцом (ст. 223 ГК РФ).

Товары, поступившие комиссионеру от комитента, не принадлежат ему на праве собственности. Это собственность комитента (ст. 996 ГК РФ). Комиссионер в данном случае по поручению комитента лишь совершает от своего имени сделки с принадлежащим комитенту имуществом.

Следовательно, во-первых, приобретаемые по договору поставки товары организация-покупатель в соответствии с требованием п. 2 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" должна оприходовать на баланс, отразив их поступление на счете 41 "Товары". Статья "Готовая продукция и товары для перепродажи" (214) актива баланса в соответствии с Законом РФ "О налоге на имущество предприятий" является составляющей базы обложения данным налогом. Следовательно, с полученных по договору поставки товаров организация-покупатель будет платить налог на имущество.

Товары, полученные от комитента, в соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета приходуются на забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию" и, соответственно, налогом на имущество не облагаются.

Во-вторых, на балансовых счетах бухгалтерского учета отражается имущество, принадлежащее организации на праве собственности. В инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета и письме Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" устанавливается, что при реализации товаров по договору купли-продажи как оборот по реализации по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается полная сумма продажной стоимости товаров. При реализации товаров комиссионером по кредиту счета 46 записывается только сумма комиссионного вознаграждения.

Уменьшение оборотов реализации при ведении бухгалтерского учета операций по договору комиссии соответственно снижает сумму подлежащих уплате в бюджет налогов с реализации товаров.

Приобретение основных средств с рассрочкой платежа также может быть оформлено либо договором купли-продажи (фактически с условием коммерческого кредитования), либо договором аренды при совершенно одинаковом хозяйственном содержании операций - имущество находится у получающей по договору организации (покупателя или арендатора) и используется в хозяйственном процессе. Данная операция, оформленная различными договорами, будет иметь различные учетные и налоговые последствия для сторон сделки.

В настоящее время большинство договоров поставки заключается на условиях предварительной оплаты товаров покупателем. Данная форма расчетов за товары предусмотрена в ст. 487 ГК РФ. В бухгалтерских нормативных документах предварительная оплата товаров, остающихся до их получения в собственности продавца, определена как авансирование поставки. Расчеты по предварительной оплате товаров отражаются на счете 61 "Расчеты по авансам выданным".

Согласно Закону РФ от 06.12.91 N 1992-1 (ред. 02.01.2000) "О налоге на добавленную стоимость" цены поставщиков включают в себя суммы НДС, соответственно, суммы перечисляемых поставщикам авансов также включают в себя НДС. При этом в соответствии со ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и ст. 19 инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 (ред. 19.07.99) "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" условиями предъявления бюджету НДС по приобретаемым товарам являются их оплата и оприходование, при этом термины "поступление (оприходование) товаров" и "принятие их к учету" приравниваются.

В трактовке бухгалтерского законодательства оприходование товаров - это отражение их на балансе организации на основании первичных документов на поступление. Согласно с п. 2 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" приобретаемое организацией имущество приходуется на баланс с момента перехода к покупателю права собственности на него.

Таким образом, условия предъявления бюджету НДС по приобретаемым товарам - это оплата товаров, а также переход к приобретателю права собственности на товары.

Предварительно оплачивая товары до приобретения права собственности на них, покупатель дополнительно извлекает из оборота суммы НДС по данным товарам, неся потери (убытки) на временной ценности денежных средств.

Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи только в том случае, если иное условие о моменте перехода права собственности не установлено законодательством и не предусмотрено в договоре. Данное правило распространяется, соответственно, и на договор поставки. Следовательно, стороны могут указать в договоре любой иной момент перехода права собственности на товары, в том числе оплату их покупателем. В этом случае право собственности на товары перейдет к покупателю после исполнения им обязательства по их оплате.

Если в качестве момента перехода права собственности будет указан момент оплаты товаров покупателем, то после перечисления денег поставщику последний:

а) отражает получение денежных средств как факт реализации товаров;

б) списывает товары с баланса как реализованные;

в) начисляет НДС с оборота по реализации;

г) показывает финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации товаров;

д) оприходует товары как собственность покупателя, находящуюся во владении до фактической передачи (отгрузки) товаров, на забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

В этом случае организация-покупатель:

а) отражает перечисление денежных средств как приобретение товаров по договору поставки;

б) оприходует приобретенные у поставщика товары на баланс.

У организации-покупателя еще до фактического получения товаров на склад выполняются оба условия, необходимые для предъявления бюджету НДС по данным товарам.

Следовательно, при указании сторонами договора поставки, заключенного на условиях предварительной оплаты товаров, в качестве момента перехода права собственности момента оплаты товаров покупателем организация-покупатель в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" имеет право предъявить НДС бюджету сразу после оплаты товаров и, соответственно, перехода права собственности на них, не дожидаясь фактического получения их на склад.

Рассмотрим, как выбор условия договора поставки о моменте перехода права собственности изменяет методику бухгалтерского учета операций купли-продажи товаров и порядок расчетов с бюджетом по НДС.

Пример 1. Организация А приобретает у организации В партию готовой продукции. Цена приобретения составляет 240000 руб. (в том числе НДС - 20%). Себестоимость данной партии для организации В составляет 150000 руб. Продажа продукции производится на условиях полной предварительной оплаты.

Вариант 1. Условие о моменте перехода права собственности в договоре не оговаривается или сторонами договора указан общий момент перехода права собственности - передача товаров.

Вариант 2. Согласно договору моментом перехода права собственности на товары является их оплата.

Отразим операции по купле-продаже данной партии товаров у организаций А и В (табл. 1).

При включении в договор поставки условия о предварительной оплате товаров в сочетании с условием о переходе права собственности на товары к покупателю в момент их оплаты необходимо учитывать следующее:

1. Согласно ст. 455 ГК РФ договор купли-продажи может быть заключен относительно товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, и товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из особенностей товара. Следовательно, договор может быть заключен на поставку товаров, которых на момент заключения договора фактически еще нет у организации-поставщика. Соответственно, этого товара также может не быть и на момент предварительной оплаты.

Вместе с тем право собственности, как право владения, пользования и распоряжения имуществом, - это вещное право, которое может возникнуть только относительно имущества, существующего в натуре (ст. 209 ГК РФ).

Следовательно, для того, чтобы условие о переходе права собственности на товары по договору поставки в момент предварительной оплаты их поставщику имело юридическую силу, поставщик на момент получения денег от покупателя должен быть собственником реализуемых им товаров.

Доказательством выполнения данного условия поставщиком может служить документ (акт, накладная и т. п.) о принятии оплаченных и перешедших в собственность покупателя товаров на ответственное хранение до передачи их покупателю.

2. В соответствии с Порядком ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914 (ред. 19.01.2000), необходимым основанием для зачета (возмещения) покупателями НДС по приобретенным товарам является счет-фактура поставщика. Поэтому поставщик в этой ситуации должен выписать счет-фактуру после получения оплаты товаров.

Если в предыдущей ситуации речь шла о возможности для организации предъявить уплаченный поставщикам в сумме аванса НДС, то, рассматривая эту ситуацию с позиции организации-поставщика, остановимся на том, как через организацию договорной политики фирмы добиться хотя бы частичной отмены необходимости платить НДС с получаемых организацией авансов.

Согласно п. 1 ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в облагаемый НДС оборот включаются любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Данное предписание раскрывается в п. 9 инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", согласно которому в оборот, облагаемый НДС, в том числе включаются суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу.

Под эту норму подпадают хозяйственные операции организаций, оформляемые, как правило, договорами поставки.

Фактически операции выглядят следующим образом. Организация-поставщик получает от покупателя аванс, приобретает товары и реализует их покупателю. Если данная сделка оформляется договором купли-продажи, то с получаемого аванса организация-поставщик уплачивает в бюджет НДС, приобретаемые на полученные авансом деньги товары приходует на баланс (соответственно, они увеличивают базу обложения налогом на имущество) и при передаче их в собственность покупателя отражает в учете их реализацию.

Вместе с тем все эти операции юридически могут быть оформлены договором комиссии. Наиболее привычным для практики случаем является заключение договора комиссии, по которому комитент поручает комиссионеру продажу своих товаров. Однако в ст. 990 ГК РФ предусматривается возможность заключения договора комиссии и на покупку товаров для комитента.

Согласно ст. 990 ГК РФ по сделке на приобретение товаров для комитента, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. При этом товары, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Таблица 1

Содержание операции	Вариант 1			Вариант 2
	Сумма, руб.	Корреспо- нденция счетов		Сумма, руб.	Корреспон- денция сче- тов
		Д-т	К-т		Д-т	К-т
Организация А
1. Перечислены деньги орга- низации В как предваритель- ная оплата	240000	61	51	200000 40000	41 19	51 51
2. Предъявляется бюджету НДС по приобретенным товарам	-	-	-	40000	68	19
3. Отражается фактическое поступление товаров от орга- низации В	200000 40000	41 19	60 60	200000	Запись в аналити- ческом уче- те к счету 41 "Това- ры"
4. Отражается зачет обяза- тельств по расчетам с орга- низацией В	240000	60	61	-	-	-
5. Предъявляется НДС бюджету	40000	68	19	-	-	-
Организация В
1. Отражается получение пре- дварительной оплаты от орга- низации А	240000	51	64	240000	51	46
2. Начисляется НДС с суммы полученной предварительной оплаты	40000	64	68	40000	46	68
3. Списываются реализованные товары и отражается финансо- вый результат от продажи				150000 50000	46 46	40 80
4. Реализованные товары от- ражаются на забалансовом счете учета имущества				240000	002
5. Отражается передача това- ров организации А	240000 150000 40000 (крас- ное сторно) 40000 50000	62 46 64 46 46	46 40 68 68 80	240000	002
6. Отражается зачет обяза- тельств по расчетам с орга- низацией А	240000	64	62

В случае заключения договора комиссии на приобретение товаров уже с момента покупки их для комитента товары переходят в собственность комитента, и, следовательно, при передаче их комитенту организацией поставщиком, выступающей в данном случае в роли комиссионера, не будет иметь место факт передачи права собственности на товары. Из этого следует, что у организации-комитента не будет в данном случае оборота по реализации товаров (ст. 39 НК РФ). Эта операция, с точки зрения налогового законодательства, будет трактоваться как реализация услуг по договору комиссии (п. 5 ст. 38 НК РФ). Следовательно, в данном случае получение денег от комитента на приобретение товаров будет рассматриваться как полученный аванс только в части суммы комиссионного вознаграждения. При этом оборотом по реализации у организации комиссионера также будет не вся стоимость передаваемых комитенту товаров, а только получаемое по сделке вознаграждение (фактически - разница в ценах приобретения товаров и реализации их покупателю в случае заключения договора поставки).

Таким образом, оформление договором комиссии с организацией-покупателем приобретения товаров с целью последующей их перепродажи освобождает организацию-комиссионера от необходимости платить НДС с большей части получаемого от покупателя аванса, выводит приобретаемые товары из-под обложения налогом на имущество и, помимо этого, сокращает величину демонстрируемого оборота по реализации до суммы комиссионного вознаграждения.

Пример 2. Организация А приобретает партию товаров стоимостью 120000 руб. (в том числе НДС - 20000 руб.) и перепродает ее организации В за 180000 руб. (в том числе НДС - 30000 руб.). Товары реализуются на условиях предварительной оплаты.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения данных операций в учете организации А (табл. 2).

Вариант 1. Сделка оформляется договором поставки.

Вариант 2. Сделка оформляется договором комиссии, при этом цена приобретения товаров для комитента В составляет 180000 руб. (в том числе НДС - 30000 руб.), из них 60000 руб. составляют комиссионное вознаграждение (в том числе НДС - 10000 руб.).

Федеральный закон от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" внес изменения также в систему вексельного обращения в России.

Согласно п. 5 ст. 1 данного закона при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы НДС подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.

Таблица 2

Содержание операции	Вариант 1			Вариант 2
	Сумма, руб.	Корреспо- нденция счетов		Сумма, руб.	Корреспон- денция сче- тов
		Д-т	К-т		Д-т	К-т
1. Отражается получение де- нег от организации В	180000 30000	51 64	64 68	120000 60000 10000	51 51 64	76 64 68
2. Отражается приобретение товаров, предназначенных для передачи организации В	100000 20000	41 19	60 60	120000	004
3. Оплачиваются товары пос- тавщику	120000 20000	60 68	51 19	120000	76	51
4. Отражается передача това- ров организации В	180000 100000 30000 (крас- ное сторно) 30000 50000 120000	62 46 64 46 46 64	46 41 68 68 62 80	60000 120000 10000 (крас- ное стор- но) 10000 50000 60000	62 64 46 46 64	46 004 68 68 80 62

До вступления в силу Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ относительно зачета НДС при оплате обязательств векселями действовало предписание письма МНС РФ от 25.02.99 N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость". Согласно данному письму организации-покупатели, которые использовали в расчетах за приобретаемые товарно-материальные ценности собственные векселя, т. е. организации-векселедатели, имели право на возмещение (зачет) сумм НДС только в момент погашения своего векселя денежными средствами. При этом организации, использовавшие для расчетов векселя третьих лиц, имели право на возмещение сумм НДС в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату поступивших товаров (работ, услуг) при условии, что передающийся вексель до момента индоссирования был оплачен денежными средствами.

В соответствии с гражданским законодательством как выдача поставщику (подрядчику) простого или переводного векселя, так и передача ему по индоссаменту приобретенного ранее векселя третьего лица одинаково погашают задолженность за товары (работы, услуги) в части долга, оплаченного векселем. При выдаче векселя или передаче его по индоссаменту в оплату товаров (работ, услуг) происходит новация долга - замена одного обязательства другим. Задолженность за товары (работы, услуги) по договору поставки (подряда, оказания услуг) погашается, и возникает новое, юридически обособленное от предыдущего обязательство по ценной бумаге - долг по векселю. Это правило устанавливается ст. 414 "Прекращение обязательства новацией" и ст. 815 "Вексель" ГК РФ. Более подробно гражданско-правовое значение факта выдачи и передачи векселя по индоссаменту раскрывается в соответствующих статьях Положения о переводном и простом векселе, действие которого регулируется Федеральным законом от 11.03.97 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ предписания гражданского законодательства не имеют силы при регулировании налоговых отношений организаций, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

В рассматриваемом случае трактовки факта выдачи векселя гражданским законодательством и законодательством о НДС не совпадают.

Федеральный закон РФ от 02.01.2000 N 36-ФЗ не рассма