Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях: возможны варианты (Выпуск АКДИ БП N 22, июнь 2000 г.)

Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях: возможны варианты

На прошлой неделе при поддержке еженедельника "Экономика и жизнь" состоялся представительный форум - Конгресс профессиональных бухгалтеров Москвы и Московского региона. Как правило, такие события вызывают большой интерес. Здесь можно услышать выступления ведущих специалистов Минфина и МНС РФ, обсудить с коллегами наболевшие проблемы.

Полагаем, что нашим читателям также будет полезно познакомиться с различными мнениями по поводу развития российского бухгалтерского учета. На этот раз на суд бухгалтеров выносится вопрос, не нашедший однозначного решения как в нормативных документах, так и среди практиков.

Сегодня в средствах массовой информации предлагается множество разнообразных, а порой и взаимоисключающих вариантов отражения в учете некоммерческих организаций той или иной операции. Между тем жизненно необходимой является выработка целостной системы учета некоммерческих организаций, охватывающей все стороны их деятельности от операций по кассе до формирования отчетности.

Можно выделить следующие подходы к построению системы учета некоммерческих организаций:

- аналогично непроизводственной сфере коммерческих предприятий;

- аналогично бюджетным организациям.

Первый подход широко представлен в литературе. Он состоит из достаточно произвольной компоновки общепринятой методики отражения операций на двух счетах - 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и 96 "Целевые финансирование и поступления".

Однако в большинстве случаев социальная сфера никогда не имела существенного значения для учета и составления баланса промышленных предприятий. Счет 29 носит характер вспомогательного и предназначен для аккумулирования и списания непроизводственных затрат за счет других источников, наличие которых у предприятия в достаточном объеме никогда не ставилось под сомнение. Не развита в системе производственного учета и методика работы счета 96, который используется этими предприятиями эпизодически и также не несет существенной информации.

Таким образом, при этом подходе в основу учета некоммерческих организаций положены второстепенные участки коммерческого учета, никогда не имевшие в базовом Плане счетов самостоятельного значения и практики корреспондентского использования. С этим несоответствием, наверное, столкнулся любой бухгалтер некоммерческой организации, когда один за другим стали возникать вопросы учета уплаченного НДС, приобретения и амортизации основных средств, формирования и расходования целевых средств.

Расширение сферы деятельности некоммерческих организаций увеличило количество проблем учета. Распределение затрат при наличии предпринимательской деятельности, учет курсовых разниц и другие вопросы требовали решений, но предлагаемые схемы учета не находили подтверждений в нормативных документах.

Ситуация усложнялась также и налоговыми органами. Угроза формулировки "нецелевое использование" и требования идентичности остатков неиспользованных средств и данных счета 96 заставляли бухгалтера практически самостоятельно искать истину в расплывчатых формулировках Плана счетов к его использованию.

Проблема сохраняется по сей день, оставаясь нерешенной. Между тем в России создана и функционирует самостоятельная система учета, ключевым элементом которой является принцип контроля за формированием и расходованием целевых поступлений, - система бюджетного учета. При определенных поправках ее можно применить для некоммерческих организаций.

Следует подчеркнуть, что речь ни в коем случае не идет о переходе на бюджетный План счетов или буквальном копировании техники бюджетного учета. Идея состоит в том, чтобы, взяв за основу систему бюджетного учета, адаптировать ее к общепринятому Плану счетов, дополнить с учетом специфики деятельности некоммерческих организаций и в конечном итоге получить схематически завершенную методику учета.

Основным преимуществом такого подхода является использование базовой модели, ориентированной на учет движения целевых средств. То есть отражение всех операций в учете смоделировано с точки зрения полноты и своевременности отражения формирования и использования таких средств.

На мой взгляд, можно выделить следующие положения бюджетного учета, которые вполне применимы в практике учета операций некоммерческой организации (далее - НКО).

Основные средства

Основной проблемой учета в НКО в настоящее время является приобретение основных средств, точнее, отражение расходования целевых средств на их приобретение, а также дальнейшее начисление амортизации*.

В бюджетной системе учета** существует пассивный счет "Фонд в основных средствах". Прямого аналога в общепринятом Плане счетов ему нет. В некотором смысле по методике формирования он напоминает счет "Фонд накопления использованный", применяемый коммерческими организациями.

При приобретении основного средства по Плану счетов для бюджетных учреждений в учете производятся записи:

Д-т сч. 01 "Основные средства" К-т сч. 08 "Капитальные вложения" и одновременно:

Д-т сч. 96 "Целевое финансирование" К-т сч. "Фонд в основных средствах".

При применении общепринятого Плана счетов субсчет "Фонд в основных средствах" можно открыть на счете 87 "Добавочный капитал".

Таким образом, средства целевого финансирования уменьшаются на сумму, затраченную на приобретение основных средств.

Начисление амортизации производится затем за счет средств образованного фонда:

Д-т сч. "Фонд в основных средствах" К-т сч. 02 "Износ основных средств".

Таким образом, после полного начисления износа счет "Фонд в основных средствах" будет равен нулю, к этому времени вся сумма накапливается на счете 02 "Износ основных средств".

Нематериальные активы

В настоящее время при отнесении приобретенных ценностей к нематериальным активам бухгалтер НКО сталкивается с препятствием в виде критерия "активы, приносящие доход", содержащегося в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности. В инструкции для бюджетных организаций данный критерий опущен, нематериальные активы формируются исходя из признаков формы и длительности использования.

Методика учета приобретения нематериальных активов аналогична основным средствам. Открывается счет "Фонд в нематериальных активах" и также формируются две проводки:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы" К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

и одновременно:

Д-т сч. 96 "Целевое финансирование" К-т сч. 25 "Фонд в нематериальных активах" (можно также использовать субсчет счета 87 "Добавочный капитал").

При амортизации нематериальных активов производится запись:

Д-т сч. "Фонд в нематериальных активах" К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".

Малоценное имущество

Учет малоценного имущества ведется по аналогичной схеме. Открывается счет "Фонд в малоценных предметах". При приобретении малоценного имущества в учете отражается:

Д-т сч. 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" К-т сч. 60 (или другие счета расчетов)

одновременно:

Д-т сч. 96 "Целевое финансирование" К-т сч. "Фонд в малоценных предметах".

При передаче в эксплуатацию МБП ни же установленного лимита списание производится за счет образованного фонда:

Д-т сч. "Фонд в малоценных предметах" К-т сч. 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы".

При передаче в эксплуатацию предметов, по которым производится начисление износа:

Д-т сч. "Фонд в малоценных предметах" К-т сч. 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

Учет затрат

Система бюджетного учета предусматривает наличие нескольких счетов для учета расходования средств:

- расходы по смете;

- расходы к распределению;

- расходы по предпринимательской деятельности.

Данный счет в бюджетном Плане счетов аналогичен общему - счет 20 "Основное производство".

Наибольший интерес вызывает счет "Расходы к распределению". В соответствии с Инструкцией на этом счете учитываются расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно за счет того или иного источника финансирования. В конце отчетного периода эти суммы распределяются пропорционально занимаемым площадям, численности контингента или источникам финансирования. Типичным примером, когда необходимо применение такого счета, являются платежи за аренду помещений при наличии предпринимательской деятельности у НКО. Кстати, при рассмотрении вопросов распределения затрат НКО при наличии предпринимательской деятельности все чаще проводится аналогия с бюджетными организациями.

Налог на добавленную стоимость

Инструкция по бюджетному учету разделяет понятия затрат, связанных с использованием целевых средств, и затрат, связанных с предпринимательской деятельностью. По первой группе НДС не выделяется на отдельных счетах и увеличивается сумма расходов или приобретенного имущества по соответствующей строке бухгалтерского баланса.

Суммы НДС, уплаченные при осуществлении предпринимательской деятельности, учитываются на отдельном бухгалтерском счете 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Вопрос учета НДС в НКО является проблемой, о которой можно говорить достаточно долго. И кроме увязки с выбранной концепцией учета, его нельзя рассматривать отдельно от исчисления налогооблагаемой базы. Тем не менее, на мой взгляд, указанный выше подход к включению НДС в стоимость приобретенных за счет целевых средств затрат и имущества является обоснованным.

Существующие положения по бухгалтерскому учету содержат указания о включении в балансовую стоимость "невозмещаемых налогов". Дальнейшая логика рассуждений достаточно проста, раз налог не является возмещаемым (а по Инструкции N 39 это действительно так), сумма налога подлежит включению в стоимость приобретенного имущества. При этом книга покупок ведется организацией в общем порядке.

Такой подход упростит и составление отчетной сметы по целевому использованию, поскольку как таковой статьи "суммы уплаченного НДС" в смете не предусмотрено. Бюджетным организациям рекомендуется отражать сумму уплаченного НДС справочно. Нерешенными являются вопросы исчисления налога на имущество (он также увеличивается) при включении НДС в стоимость активов, а также налогов при реализации имущества. Но эти вопросы решаемы.

По налогу на имущество есть прецедент, когда предприятиям розничной торговли разрешали расчетным путем выделять НДС из налогооблагаемой стоимости товаров.

В отношении исчисления НДС при реализации активов НКО все чаще встречаются частные разъяснения о исчислении налога с разницы между остаточной стоимостью и ценой продажи.

Если указанные выше подходы к налогообложению будут закреплены в соответствующих нормативных документах, препятствия на пути применения данных методов учета будут сняты.

Учет курсовых разниц

Для НКО - это один из самых проблемных вопросов. В инструкции для бюджетных организаций выделяются:

- движение целевых средств - курсовая разница по таким операциям относится на счета учета целевого финансирования (причем положительная увеличивает доходы, а отрицательная - уменьшает);

- операции, связанные с предпринимательской деятельностью, - курсовая разница по ним относится на счета доходов.

Следует упомянуть еще одну особенность системы учета в бюджетных организациях, которая позволяет разделить такие операции: субсчета с номером "1" предназначены для учета бюджетных средств, с номером "2" - предпринимательской деятельности.

Средства целевого финансирования

Основной вопрос, который не имеет сегодня однозначного решения, - это выбор метода отражения операций по счету 96 "Целевое финансирование" - кассового или метода начислений.

Между тем обширная практика применения классического счета 96 сочетает в себе два способа: кассовый метод поступлений и совмещение методов при расходовании средств (так, денежные расходы списываются по факту, а расходы на заработную плату - методом начисления).

Действующими нормативными документами прямо не регламентировано применение того или иного метода в отношении формирования счета 96. В комментариях или указаниях используются формулировки "поступившие средства", то есть косвенно предусматривается применение кассового метода учета.

Между тем международные стандарты предусматривают максимально возможное использование метода начисления для отражения операций на счетах учета. В качестве примера можно привести международный стандарт финансовой отчетности МСФО 20, касающийся учета правительственных субсидий.

Стандарт предусматривает два подхода для отражения поступлений:

- если поступление не предусматривает расходы (как правило, это субсидии в виде актива), в отношении их может применяться кассовый метод (например, если НКО передан автобус, такая операция подлежит отражению в учете после ее совершения);

- в случае когда поступление предусматривает расходы или покрытие уже произведенных расходов (как правило, это субсидии в виде денежных средств), то следует применять принцип начисления.

Однако данный метод может быть применен только в случае, если:

уверенность в получении таких субсидий обоснована;

организация удовлетворяет условиям выдачи субсидий.

На мой взгляд, эти положения международного стандарта можно распространить и на учет целевых средств некоммерческих организаций. То есть при формировании счета 96 можно применить метод начисления, если на отчетную дату организация располагает фактами, подтверждающими выделение ей средств из соответствующего источника.

* * *

Возможно, изложенные выше подходы будут использованы при подготовке методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в некоммерческих организациях. Хочется надеяться, что разработка этого документа будет одной из первоочередных задач недавно созданного Экспертного Совета по методологии учета в НКО.

------------------------------

* При этом автор намеренно не затрагивает последние изменения в нормативных документах, запрещающие начисление износа имущества в некоммерческих организациях.

** См. Инструкцию по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденную Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н.

Н. Бровкина,

доцент Финансовой академии

при Правительстве РФ

Выпуск АКДИ БП N 22, июнь 2000 г.