Учет в негосударственных некоммерческих организациях. Проблемы организации и методологии (Выпуск АКДИ БП N 24, июнь 2000 г.)

Учет в негосударственных некоммерческих организациях. Проблемы организации и методологии

Социально-экономические и политические реформы, проводимые в стране, способствовали созданию и развитию сотен тысяч организаций нового типа - негосударственных некоммерческих организаций (НКО).

Цели всех создаваемых НКО направлены на достижение общественных благ: осуществление программ социальной поддержки малообеспеченных граждан, деятельность в сфере образования, науки, культуры, спорта, охраны окружающей среды. НКО объединяют граждан на основе общности интересов, а также политических и религиозных убеждений.

В этом материале мы продолжаем знакомить читателей с проблемами, обсуждавшимися на Конгрессе профессиональных бухгалтеров Москвы и Московского региона.

Поскольку специфика деятельности НКО сказывается и на порядке ее отражения в бухгалтерском учете, рассмотрим некоторые из существующих вопросов подробнее.

НКО могут получать прибыль, но, во-первых, это не является целью деятельности этих организаций, во-вторых, большинству НКО (кроме потребительских кооперативов) запрещается распределять полученную прибыль между своими членами (учредителями).

Приоритеты и цели бухгалтерского учета в НКО: не только достоверный учет финансовых результатов деятельности организации, но, главным образом, формирование полной и достоверной информации об использовании полученных средств исключительно на цели, определенные учредительными документами НКО и пожеланиями жертвователей. Эти особенности предполагают разработку особых учетных регистров, отдельных синтетических счетов или плана счетов, особой отчетности.

До недавнего времени разработчики национальной системы бухгалтерского учета совсем не учитывали специфику деятельности НКО в нормативных актах.

Определенным шагом в развитии бухгалтерского учета в НКО явилось издание Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н.

Однако для создания целостной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в НКО еще многое предстоит создать. Впервые в документе встречается словосочетание "некоммерческая организация". В то же время разработчики документа не до конца понимают специфику НКО, и это обстоятельство наложило отпечаток на само Положение.

Учет доходов и расходов НКО

Одним из важнейших положений Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является учет безвозмездно полученного имущества по рыночным ценам. Проблема состоит в том, как именно реализовать данное положение на практике. В целом ряде случаев подтвердить документально рыночную цену очень сложно, иногда расходы по ее подтверждению превышают стоимость безвозмездно полученного предмета, что нарушает принцип рациональности, предусмотренный Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98). Сложно подтвердить рыночную цену имущества, бывшего в употреблении, или морально устаревшего, или являющегося отходами производства.

Особенно актуален этот вопрос для благотворительных организаций. Одним из важных методов работы благотворительных организаций является аккумуляция денежных средств и материальных ресурсов для оказания социальной помощи нуждающимся.

В данном случае, на наш взгляд, пожертвования в натуральной форме являются одним из видов целевого финансирования НКО, а не добавочным капиталом.

Специфика деятельности НКО не вписывается в жесткие рамки традиционных представлений о реализации. Сторонники отражения операций по бесплатной раздаче продуктов, одежды, лекарств и т.д. малоимущим на счетах по учету реализации совершенно справедливо отмечают, что в данном случае происходит переход права собственности от благотворительной организации к благополучателю. Тем не менее, исходя из приоритета содержания над формой, мы убеждены, что никакой реализации в ходе бесплатной раздачи пожертвований некоммерческой организацией не происходит, имеет место целевое использование полученных средств. Косвенное подтверждение сказанному содержится в нормативных актах ГТК РФ, которые в случае раздачи гуманитарной помощи предусматривают представление Отчета о целевом использовании полученных товаров.

Ежегодно в России проводится большое количество конкурсов, включая профессиональные. Как правило, их организуют НКО - профсоюзные, спортивные и т. д. Проведение конкурсов предполагает вручение призов. На наш взгляд, вручение призов также не является реализацией, а целевым использованием полученных или приобретенных предметов.

Можно привести и другую аналогию. Средства, распределяемые НКО, являются, по нашему мнению, "затратами, обусловленными технологией и организацией производства".

Считаем, что в деятельности НКО реализация возникает только в случае возмездных операций.

Не менее актуальной в деятельности НКО является проблема бухгалтерского учета операций, в ходе которых часть произведенной продукции (оказанных услуг) продается, а часть - распространяется бесплатно. Например, благотворительная организация реализует программу бесплатного питания нуждающихся. Поскольку целевого финансирования эта организация не имеет, она вынуждена часть изготавливаемых обедов продавать за наличный расчет, чтобы покрыть расходы на приготовление пищи. По действующей методологии бухгалтерского учета следует отражать на счетах по учету реализации не только стоимость проданной продукции, но и рыночную стоимость бесплатно розданных обедов. Все это было бы справедливо в отношении коммерческих организаций, но для НКО такой подход, на наш взгляд, неприемлем.

Представляется, что исходя из буквы и духа Гражданского кодекса РФ пожертвование есть исключительно добровольная и безвозмездная передача средств. Любые сделки, условием совершения которых является внесение оплаты, не относятся к числу пожертвований, и, следовательно, поступившие по ним средства не могут учитываться как целевое финансирование.

Сказанное относится и к отражению в учете основной деятельности религиозных организаций и негосударственных образовательных учреждений.

Так, религиозные организации традиционно отражают все поступающие суммы как пожертвования. Между тем как совершение религиозных обрядов и церемоний, так и продажа религиозной литературы зачастую происходит только при условии внесения оплаты. В данном случае считать поступающие средства пожертвованиями нет оснований.

В отношении негосударственных образовательных учреждений (НОУ) отметим следующее.

В соответствии со ст. 46 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" платная образовательная деятельность негосударственного образовательного учреждения "не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении". Аналогичные нормы предусмотрены и в законодательных актах по учреждениям культуры. Думается, что данная норма не имеет отношения к порядку отражения платных услуг НОУ.

Мы исходим из того, что НОУ заключает со своими слушателями договор возмездного оказания образовательных услуг. Условием их оказания является оплата. Лица, не оплатившие обучение, не допускаются к учебному процессу и аттестации.

Следовательно, отражать выручку от оказания образовательных услуг на счете 96, как это рекомендуют некоторые авторы, на наш взгляд, недопустимо.

Учет материальных ценностей НКО

Современное определение нематериальных активов (НМА) в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации содержит обязательное условие о том, что объекты НМА должны приносить доход. В некоммерческих организациях приобретаемые, например, права на программы для ЭВМ могут использоваться не только для извлечения дохода. Чаще они приобретаются для управления организацией или осуществления целевых программ. Таким образом, получается, что формально НКО не могут относить данные права к нематериальным активам. Эта проблема уже достаточно давно требует своего решения.

Специфика деятельности НКО проявляется и в учете расходов по уставной непредпринимательской деятельности.

До 1998 г. Минфин России ни разу не давал ни рекомендаций, ни указаний о порядке отражения в бухгалтерском учете расхода целевых средств НКО.

Лишь в Приказе Минфина РФ от 20 октября 1998 г. N 47н содержится небольшое упоминание о том, что по дебету счета 96 "Целевые финансирование и поступления" списываются расходы общественных организаций, ранее учтенные на счете 20 "Основное производство", счете 26 "Общехозяйственные расходы" и др.

Считаем данную рекомендацию не вполне корректной. Полагаем, что упомянутые счета (20, 23, 25, 26, 29, 43, 44 и др.) предназначены для обобщения информации о затратах коммерческих организаций. Исчерпывающий перечень расходов, отражаемых на этих счетах, перечислен в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Большинство расходов НКО этому перечню не соответствуют.

Представляется, что расход целевых средств должен отражаться либо по дебету счета 96, либо на специально введенном синтетическом счете.

В марте 1998 г. Правительство РФ утвердило Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Среди поручений Минфину РФ значится разработка новых планов счетов для: а) коммерческих организаций; б) бюджетных организаций; в) профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов, однако для HКО в данном перечне места вообще не нашлось.

Полагаем, что нет необходимости утверждать отдельный план счетов для НКО. Достаточно учесть специфику НКО в плане счетов коммерческих организаций, что позволит:

- ввести синтетический счет для учета затрат основной уставной непредпринимательской деятельности некоммерческих организаций, отличный от аналогичного счета для коммерческих организаций;

- сохранить синтетические позиции для учета использования прибыли от предпринимательской деятельности.

Проблема курсовых разниц

С начала года вступила в действие новая редакция Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), которая предполагает пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости остатков "средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами)". По всей видимости, слова "Российской Федерации" следует исключить, так как помощь, как правило, оказывается не по межправительственным соглашениям с Российской Федерацией, а напрямую - от иностранной благотворительной организации российской некоммерческой организации.

Отражение прибыли

По нашему мнению, ошибочно решение Минфина РФ о запрете отражения использования прибыли (кроме платежей в бюджет) на счете 81.

Возможно, для коммерческих организаций это вполне целесообразно и соответствует, в частности, Федеральному закону "Об акционерных обществах", чего нельзя сказать в отношении НКО. НКО не только имеют право, они просто обязаны использовать полученную прибыль в течение отчетного года. Так, например, в отношении образовательных учреждений такое требование содержится в ст. 40, 46, 47 Закона "Об образовании" и др. Другим некоммерческим организациям, в частности ЖСК и ТСЖ, рекомендовано расходовать прибыль текущего года на содержание дома, в связи с чем предусмотрены налоговые льготы.

На наш взгляд, приведенные нормативные акты дают право использовать прибыль от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг и внереализационных операций именно в течение отчетного года, а не в последующие периоды. Исполнительный орган НКО или другой орган, предусмотренный уставом конкретной некоммерческой организации, также имеет достаточно оснований для принятия решения об использовании прибыли негосударственных некоммерческих организаций на уставные цели организации.

Таким образом, запрет на использование счета 81 является препятствием к достоверному отражению финансового положения НКО.

Составление отчетности

В своем большинстве негосударственные некоммерческие организации являются небольшими по численности организациями. В соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" к малым предприятиям (МП) могут относиться при соблюдении ряда условий только коммерческие организации. Это обстоятельство приобретает значение при применении некоторых положений нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Так, например, правом не представлять пояснения к балансу и отчету о прибылях и убытках обладают только МП. НКО освобождены лишь от сдачи отчета о движении денежных средств.

Пункт 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации не допускает возможности представлять годовую бухгалтерскую отчетность ранее 60 дней по окончании года. В данном случае в очередной раз не учтена специфика деятельности НКО, особенно небольших организаций, таких, как ЖСК, профсоюзы, общественные организации.

Установление типовых форм отчетности для НКО должно стать предметом обсуждения самой широкой учетной общественности, включая территориальные институты профессиональных бухгалтеров.

Действующие формы N 3-6 не дают, на наш взгляд, полного представления о деятельности НКО, статьи отчета о целевом использовании полученных средств слишком укрупнены.

На практике невозможно будет воспользоваться разрешением НКО не представлять формы N 3 и 5 при отсутствии данных. Практически любая НКО, имеющая целевые поступления, имеет движение и остаток по счету 96 "Целевые финансирование и поступления". Следовательно, у проверяющих органов всегда будет повод требовать представления формы N 3 в составе годовой отчетности. Аналогичным образом обстоит дело и с формой N 5, в которой большинство НКО должны заполнять разделы 2, 7.

К сожалению, в новых Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности исключено положение о том, что "общественные организации (объединения) и иные организации при незначительной сумме активов, учитываемых в бухгалтерском балансе, и во избежание трудностей использования данных бухгалтерской отчетности могут составлять и представлять годовую бухгалтерскую отчетность в целых рублях".

Теперь, когда порядок составления отчетности в тысячах (или миллионах) рублей стал общеобязательным, отчетность большинства НКО становится все менее и менее информативной и уже не удовлетворяет ее реальных пользователей.

Следует отметить, что излишне укрупнены статьи формы N 6. По-видимому, под показателем строки 050 "Доходы от предпринимательской деятельности" разработчики имели в виду чистую прибыль от предпринимательской деятельности. Однако в разъяснениях по составлению отчетности данное положение не расшифровано, что создает проблемы при заполнении отчета.

Кроме того, по смыслу отчета в форме N 6 должны отражаться предпринимательские доходы отчетного года, что совсем не согласуется с порядком заполнения других форм отчетности: Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках.

Главным пользователем отчетности НКО являются не учредители организации, а ее жертвователи, благотворители и другие доноры. Исходя из этого и должна строиться система отчетности НКО.

Как известно, одной из форм НКО являются общественные организации. Логично распространить норму ст. 15 Закона "О бухгалтерском учете", разрешающую представлять бухгалтерскую отчетность 1 раз в год общественным организациям, не ведущим предпринимательской деятельности, и на остальные формы НКО.

Аттестация бухгалтеров

Отметим и еще один важный момент. В настоящее время набирает силу процесс аттестации профессиональных бухгалтеров. Он еще не коснулся в полной мере представителей бухгалтерской службы НКО, однако с введением всеобщей аттестации главных бухгалтеров бухгалтеры НКО будут вынуждены изучать и сдавать многое из того, с чем они никогда не столкнутся в своей хозяйственной практике, поскольку программы подготовки бухгалтеров рассчитаны только на коммерческие организации. Мы глубоко убеждены, что программа квалификационных экзаменов нуждается в существенной переработке. Программа отягощена огромными курсами управленческого учета и финансового анализа. Главному бухгалтеру приписываются в обязательном порядке функции финансового директора, аналитика, специалиста по планированию и прогнозированию.

Методология учета в НКО должна занять самостоятельное место в научной и практической жизни, в вузовских программах, программах подготовки и повышения квалификации бухгалтерских работников, нормативных и законодательных актах.

В законопроекте "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете"", внесенном в декабре 1999 г. в Государственную Думу общественной коалицией некоммерческих организаций "За справедливое налогообложение НКО", содержится следующая поправка к ст. 5: "В планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться особая система бухгалтерского учета для некоммерческих организаций, позволяющая внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности контролировать целесообразность хозяйственных операций и использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными проектами, программами и сметами".

Перечень описанных проблем не является исчерпывающим. Уверены, что доброжелательное, спокойное и заинтересованное обсуждение широкой учетной общественностью затронутых проблем поднимет развитие бухгалтерского учета на новый уровень.

П. Гамольский,

председатель Клуба бухгалтеров и аудиторов

некоммерческих организаций России, член ИПБ России

Выпуск АКДИ БП N 24, июнь 2000 г.