Договор комиссии: учет у комиссионера (Выпуск АКДИ БП N 24, июнь 2000 г.)

Договор комиссии: учет у комиссионера

В статье рассматриваются вопросы ведения и учета операций по договорам комиссии у участника договора, выступающего в качестве посредника (комиссионера). На практических примерах показаны возможные варианты расчетов между сторонами договора, ведения комиссионером бухгалтерского учета и выполнения обязательств по налогообложению.

Организация, выступающая в роли комиссионера по договору комиссии, осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение прибыли от оказания услуг по заключению сделок купли-продажи комиссионного товара*(1), то есть имущества, принадлежащего другой организации (комитенту). Чаще по договорам комиссии комиссионер реализует товары, принадлежащие комитенту, или, наоборот, закупает товары для комитента (или делает и то и другое одновременно), хотя в принципе предметом договора комиссии может быть совершение комиссионером по поручению комитента любых сделок с третьими лицами (например, заключить договор экспедирования груза).

Договор комиссии всегда является возмездным. При этом у посредника (комиссионера) возникает оборот по реализации посреднической услуги на сумму причитающегося ему комиссионного вознаграждения, которое является его выручкой от оказания услуг и отражается по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Комиссионное вознаграждение может быть установлено сторонами различными способами:

- в твердой сумме независимо от цены совершенной комиссионером сделки;

- в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;

- в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером.

Осуществляя предпринимательскую деятельность, комиссионер несет затраты, связанные с исполнением поручения, которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и включаются в состав его затрат. Стоимостная оценка используемых в процессе оказания услуг материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также ряда других затрат формирует себестоимость услуги (п. 1 Положения о составе затрат). Прибыль комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой от реализации товаров (комиссионного вознаграждения) без налога на добавленную стоимость и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги.

Одновременно у комиссионера могут возникнуть расходы, которые не включаются в состав его затрат и подлежат возмещению комитентом. Например, при заключении договора комиссии сторонами может быть предусмотрено, что комиссионер совершает с третьими лицами ряд других сделок, непосредственно связанных с реализацией комиссионных товаров, например с таможенным оформлением, транспортировкой, страхованием и т. п.

Такие затраты несет собственник товара, соответственно они включаются в состав затрат комитента как связанные со сбытом товаров. В этом случае комиссионер заключает сделки от своего имени за счет комитента, действуя в качестве посредника, через которого осуществляются расчеты между комитентом (заказчиком) и исполнителем, при этом фактически понесенные комиссионером расходы включаются в состав затрат комитента и возмещаются им.

Обращаем внимание читателей, что оказание посреднических услуг при купле-продаже товаров по действующей классификации относится к торговой деятельности*(2). Соответственно понесенные в процессе осуществления торговой деятельности затраты учитываются на счете 44 "Издержки обращения" (см. комментарий к счету 44 "Издержки обращения" Инструкции по применению Плана счетов).

По договору комиссии комиссионер обязуется осуществить права, принадлежащие комитенту, поэтому все полученное комиссионером по такому договору принадлежит комитенту, соответственно если предметом договора комиссии является приобретение товаров по поручению комитента, право собственности на них не переходит к комиссионеру: вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором, предприятиями-комиссионерами используется забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию".

С точки зрения налогового учета основной особенностью договора комиссии является то, что доход комиссионера - это его вознаграждение как плата за оказанные услуги (а не стоимость реализуемых по договору комиссии товаров), соответственно базой для расчета налогов, связанных с реализацией, является комиссионное вознаграждение.

Другой особенностью налогообложения посреднических операций является повышенная ставка налога на прибыль. При установленной для предприятий и организаций базовой ставке - 30% ставка налога на прибыль для посреднических операций может устанавливаться в размере до 38%. При этом согласно п. 3.1 Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. N 37 ставка налога, зачисляемого в федеральный бюджет, одинакова для любого вида деятельности и составляет 11%, ставка налога, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, в общем случае равна 19%, а по прибыли, получаемой от посреднической деятельности, субъекты Федерации могут устанавливать ставку налога в пределах 27%*(3).

По договору комиссии комиссионер может исполнить поручение двумя способами: продать товар оптом или в розницу. В зависимости от этого по-разному отражаются операции на счетах бухгалтерского учета. Рассмотрим каждую ситуацию отдельно.

Комиссионер совершает сделки по продаже товара оптом

Напомним, что оптовая торговля предполагает продажу товара другим коммерческим организациям (частным предпринимателям) для использования в предпринимательской деятельности.

/-----------------------------------------------------------------------\

|              Отчет о продаже товаров, принятых на комиссию            |

|                       по договору N от " " 200 г.                     |

|                                                                       |

|    Сообщаем, что Комиссионером ______________________________________ |

|                                (наименование и реквизиты Комиссионера)|

|                                                                       |

|за период с " ___ " ______________ 200 г. по " ___ " 200 г. произведена|

|оптовая продажа следующего товара, принадлежащего Комитенту ___________|

|______________________________________________________________________ |

|                 (наименование и реквизиты Комитента):                 |

|/---------------------------------------------------------------------\|

||N |Наимено-  |Количество |Продажная    |В том      |Сумма  |В том    ||

||пп|вание     |проданного |цена,        |числе      |руб.   |НДС, руб.||

||  |проданного|товара, шт.|включая НДС, |НДС, руб.  |       |         ||

||  |товара    |           |руб.         |           |       |         ||

||--+----------+-----------+-------------+-----------+-------+---------||

||1 |Книжные   |150        |600          |100        |90 000 | 15 000  ||

||  |полки     |           |             |           |       |         ||

||--+----------+-----------+-------------+-----------+-------+---------||

||2 |Стулья    |100        |720          |120        |72 000 | 12 000  ||

||--+----------+-----------+-------------+-----------+-------+---------||

||  |Итого:    |250        |1320         |220        |162 000| 27 000  ||

|\---------------------------------------------------------------------/|

|    Итого продано  товара  на сумму Сто шестьдесят две тысячи рублей, в|

|том числе НДС: Двадцать семь тысяч рублей. Копии накладных на  отгрузку|

|товара в количестве три штуки прилагаются.                             |

|    За проданный товар Комиссионеру причитается  вознаграждение  10% от|

|продажной цены, что составляет Шестнадцать тысяч двести рублей, включая|

|НДС - две тысячи семьсот рублей.                                       |

|    Затраты, произведенные   Комиссионером   и   подлежащие  возмещению|

|Комитентом, составили:                                                 |

|/---------------------------------------------------------------------\|

||N |Наименование затрат,|Сумма произведенных |НДС, руб.|Всего с учетом||

||пп|произведенных       |затрат без НДС, руб.|         |НДС,    руб.  ||

||  |за счет Комитента   |                    |         |              ||

||--+--------------------+--------------------+---------+--------------||

||1 |Доставка товаров к  |500                 |100      |600           ||

||  |покупателю          |                    |         |              ||

||--+--------------------+--------------------+---------+--------------||

||2 |Реклама             |200                 |40       |240           ||

||--+--------------------+--------------------+---------+--------------||

||  |Итого:              |700                 |140      |840           ||

|\---------------------------------------------------------------------/|

|                                                                       |

|    Всего  фактически  произведено  затрат  на  сумму  Восемьсот  сорок|

|рублей, в том числе НДС Сто сорок рублей.                              |

|    Прилагаются следующие    документы    и    расчеты,  подтверждающие|

|произведенные затраты:                                                 |

|    1. Договор с транспортной организацией на трех листах.             |

|    2. Акт выполненных работ по доставке товара на одном листе.        |

|    3. Копия   платежного  поручения  о  перечислении денежных  средств|

|транспортной организации на одном листе.                               |

|    4. Копия платежного поручения газете за публикацию рекламы на одном|

|листе.                                                                 |

|    5. Вырезка из  газеты с текстом опубликованного объявления на одном|

|листе.                                                                 |

|    Всего причитается Комиссионеру Семнадцать тысяч сорок рублей, в том|

|числе НДС Две тысячи восемьсот сорок рублей.                           |

|    С учетом  взаимных  требований  подлежит перечислению Комитенту Сто|

|сорок четыре тысячи  девятьсот  шестьдесят  рублей,  в  том  числе  НДС|

|Двадцать четыре тысячи сто шестьдесят рублей.                          |

|                                                                       |

|     Комиссионер                                                       |

|     Руководитель          ________________  _____________________     |

|                               (подпись)     (расшифровка подписи)     |

\-----------------------------------------------------------------------/

При исполнении поручения по договору комиссии комиссионер должен совершить следующие действия:

- выписать от своего имени накладную на отпуск товара покупателю*(4) и счет-фактуру на поставленный товар, который регистрируется в книге продаж;

- представить комитенту отчет о выполнении поручения и передать ему все полученное по договору с покупателем;

- выставить комитенту счет-фактуру от своего имени на сумму причитающегося вознаграждения и отразить в книге продаж;

- списать комиссионный товар с забалансового счета 004 "Товары, принятые на комиссию";

- при получении счета-фактуры от комитента на реализованный товар (в сумме, равной выставленной покупателю) комиссионер, по мнению автора, на эту сумму может сторнировать ранее сделанную запись (при выписке счета-фактуры покупателю) в книге продаж.

Форма отчета о выполнении поручения законодательством не предусмотрена, поэтому он может быть сделан в произвольном виде, например:

Бухгалтерский учет и налогообложение комиссионера зависят от того, участвует ли он в расчетах между комитентом и покупателем.

Комиссионер исполняет поручение без участия в расчетах между комитентом и покупателем

При исполнении поручения без участия в расчетах выручка от реализации комиссионного товара поступает на счет (в кассу) комитента без зачисления денежных средств на расчетный счет (в кассу) комиссионера. При этом на счет (в кассу) комиссионера поступает только комиссионное вознаграждение, причитающееся ему по договору комиссии.

Общая схема отражения операций предприятием-посредником (комиссионером) при оказании услуг по реализации товара без участия в расчетах

Хозяйственная операция	Корреспондирующие счета
Хозяйственная операция	Д-т сч. К-т сч.
Поступление комиссионного товара
Отражена стоимость комиссионного това- ра, включая НДС, полученного от коми- тента, согласно накладной	004
Операции по реализации комиссионного товара (оказание услуги)
Отражена сумма комиссионного возна- граждения по оказанной услуге	76 46
Начислена задолженность перед бюдже- том по НДС с суммы комиссионного воз- награждения	46 68
Отражены произведенные расходы на ис- полнение комиссионного поручения, под- лежащие возмещению комитентом	76 60 (76)
Оплачены комиссионером расходы на ис- полнение комиссионного поручения, под- лежащие возмещению комитентом	60 (76) 51
Списан с забалансового счета проданный комиссионный товар	004
Расчеты с комитентом
Поступили от комитента денежные сред- ства за оказанную услугу и в возмещение понесенных комиссионером расходов	51 76
Формирование издержек обращения и финансового результата
Отражены затраты, связанные с исполне- нием поручения	44 70, 60..
Списаны затраты, связанные с исполне- нием поручения	46 44
Финансовый результат от оказания услуг - прибыль (убыток)	46 (80) 80 (46)

Пример 1

Предприятие, оказывающее посреднические услуги без участия в расчетах, получило для реализации по договору комиссии 150 книжных полок по фиксированной цене 600 руб. за штуку, включая НДС - 100 руб., на общую сумму 90 000 руб. (150 шт. х 600 руб.), в том числе НДС - 15 000 руб.

Согласно договору комиссии вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости книжных полок.

Предположим, что других операций за отчетный период в посреднической организации не было.

Затраты, произведенные предприятием для исполнения поручения, составили 3500 руб. (без учета НДС и налога на пользователей автодорог).

Отражение операций у комиссионера

Поступление комиссионного товара

Д-т сч. 004 - 90 000 руб. - отражена стоимость книжных полок, полученных от комитента для реализации, согласно накладной с учетом НДС. Реализация комиссионного товара (оказание услуги)

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т сч. 46 - 9000 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения в момент отгрузки товара покупателю (90 000 руб. х 10% : 100%), включая НДС - 1500 руб.

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 1500 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения, если реализация в целях налогообложения ведется по отгрузке

К-т сч. 004 - 90 000 руб. - списаны с забалансового учета проданные книжные полки.

Расчеты с комитентом

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комитентом" - 9000 руб. - поступили денежные средства от комитента за оказанную услугу по продаже книжных полок (комиссионное вознаграждение).

Формирование издержек обращения

Д-т сч. 44 К-т сч. 70 (02, 60...) - 3500 руб. - отражены издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров

Д-т сч. 44 К-т сч. 67 - 188 руб. - начислен налог на пользователей автодорог с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) [(9000 руб. - 1500 руб.) х 2,5% : 100%].

Определение финансового результата

Д-т сч. 46 К-т сч. 44 - 3688 руб. - списаны издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров (3500 руб. + 188 руб.)

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 3812 руб. - выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг по реализации комиссионного товара - прибыль (9000 руб. - 1500 руб. - 3688 руб.);

Д-т сч. 80 К-т сч. 68 - 113 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) [(9000 руб. - 1500 руб.) х 1,5% : 100%]

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 1332 руб. - начислен налог на прибыль [(3812 руб. - 113 руб.) х 36%: 100%].

В рассмотренном примере оплата за оказанные комиссионером услуги по реализации товара была произведена комитентом в том же отчетном периоде, когда он был фактически продан, поэтому отражение операций и расчет налогов одинаковы для предприятий, ведущих учет выручки в целях налогообложения "по отгрузке" и "по оплате".

Если комиссионер в целях налогообложения ведет учет "по оплате", то есть по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков или в кассу предприятия, для правильного отражения операций и расчета налогов имеет значение момент перечисления комитентом комиссионного вознаграждения, причитающегося посреднику по договору комиссии.

В этом случае после выполнения поручения продать товар комиссионеру следует отразить реализацию услуги (комиссионное вознаграждение) на счетах бухгалтерского учета и сформировать базу для уплаты налогов, связанных с реализацией, однако обязанность по их уплате возникнет только в момент получения денежных средств от комиссионера.

Пример 2

Возьмем данные из примера 1 и предположим, что:

- в целях налогообложения комиссионер определяет выручку от реализации "по оплате";

- оплата за оказанные посреднические услуги произведена в следующий отчетный период;

- в следующем отчетном периоде вся выручка была оплачена;

- прибыль на счетах бухгалтерского учета за следующий отчетный период составила 5000 руб. (проводки по формированию финансового результата не приводятся).

Отражение операций у комиссионера

1-й отчетный период

Поступление комиссионного товара

Д-т сч. 004 - 90 000 руб. - отражена стоимость книжных полок, полученных от комитента для реализации, согласно накладной с учетом НДС.

Реализация комиссионного товара (оказание услуги)

Д-т сч. 46 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 1500 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения

К-т сч. 004 - 90 000 руб. - списаны с забалансового учета проданные книжные полки.

Формирование издержек обращения

Д-т сч. 44 К-т сч. 70 (02, 60...) - 3500 руб. - отражены издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров.

Налог на пользователей автодорог будет исчислен после оплаты комитентом причитающихся комиссионеру денежных сумм за реализованный товар.

Определение финансового результата

Д-т сч. 46 К-т сч. 44 - 3500 руб. - списаны издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 4000 руб. - выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг по реализации комиссионного товара - прибыль (9000 руб. - 1500 руб. - 3500 руб.).

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налог на прибыль будут исчислены после оплаты комиссионером причитающихся комитенту денежных сумм за реализованный товар.

Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "расчета налога от фактической прибыли"*(5)
за _______________________
(фрагмент)

N п/п	Показатели	Сумма, руб.
1	Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета	4000
2.	Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты:
2.1	от реализации продукции (работ, услуг) в результате: а) изменения выручки от реализации продук- ции (работ, услуг) (+, -) б) изменения величины себестоимости реали- зованной продукции (работ, услуг), включая управленческие и коммерческие расходы (+, - ) Итого по строке 2.1 (сумма данных по стро- кам "а"-"б") (+, -) Всего по строке 2 (сумма данных по стро- кам 2.1-2.2-2.3) (+, -)	-7500 +3500 -4000 -4000
6	Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (стр. 1 - стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 - стр. 5 )	-

2-й отчетный период

Получение денежных средств от комитента за оказанные услуги

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - 1500 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, исчисленная с оборота по оказанным в предыдущий отчетный период посредническим услугам в момент оплаты

Д-т сч. 44 К-т сч. 67 - 188 руб. - начислен налог на пользователей автодорог с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) (9000 руб. - 1500 руб.) х 2,5% : 100%

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 3240 руб. - начислен налог на прибыль с учетом корректировки (9000 руб. х 36%: 100%).

Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "расчета налога от фактической прибыли"*(6)
за _________________________
(фрагмент)

N п/п	Показатели	Сумма, руб.
1	2	3
1	Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета	5000
2.	Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты:
2.1	от реализации продукции (работ, услуг) в результате: а) изменения выручки от реализации продук- ции (работ, услуг) (+, -) б) изменения величины себестоимости реали- зованной продукции (работ, услуг), включая управленческие и коммерческие расходы (+, -) Итого по строке 2.1 (сумма данных по стро- кам "а"-"б") (+, -) Всего по строке 2 (сумма данных по стро- кам 2.1-2.2-2.3) (+, -)	+7500 -3500 +4000 +4000
6	Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (стр. 1 - стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 - стр. 5)	+9000

В приведенных примерах комиссионеру поручено только совершение сделок по продаже товара. Рассмотрим, как отражаются операции по реализации товаров и формированию издержек обращения у комиссионера, если ему поручено совершить иные сделки, связанные с реализацией товаров, например доставить товар покупателю.

Пример 3

Возьмем данные из примера 2 и предположим, что договором комиссии предусмотрено, что комиссионер от своего имени и за счет комитента заключает договоры, связанные с доставкой товара покупателю, при этом стоимость доставки всей партии не должна превышать 5000 руб.

Фактические расходы комиссионера по доставке товара покупателю специализированной транспортной организацией составили 4800 руб., включая НДС - 800 руб., а сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат по транспортировке товара.

Отражение операций у комиссионера

Поступление комиссионного товара

Д-т сч. 76 "Расчеты с транспортной организацией" К-т сч. 51 - 4800 руб. - оплачено транспортной организации за доставку комиссионных товаров покупателю

К-т сч. 004 - 90 000 руб. - списаны с забалансового учета проданные книжные полки.

Расчеты с комитентом

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с транспортной организацией" - 4800 руб. - отнесены на расчеты с комитентом транспортные расходы по доставке товара

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комитентом" - 13 800 руб. - поступили денежные средства от комитента за оказанную услугу по продаже книжных полок (комиссионное вознаграждение) и в возмещение понесенных комиссионером расходов (9000 руб. + 4800 руб.). Формирование издержек обращения

Д-т сч. 44 К-т сч. 70 (02, 60...) - 3500 руб. - отражены издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров

Д-т сч. 44 К-т сч. 67 - 188 руб. - начислен налог на пользователей автодорог с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) (9000 руб. Ц 1500 руб.) х 2,5% : 100%. Определение финансового результата

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 3812 руб. - выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг по реализации комиссионного товара - прибыль (9000 руб. Ц 1500 руб. Ц 3688 руб.)

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 1332 руб. - начислен налог на прибыль (3812 руб. - 113 руб.) х 36%: 100%.

Комиссионер исполняет поручение с участием в расчетах между комитентом и покупателем

При исполнении поручения с участием в расчетах выручка от реализации товара, полученного от комитента, поступает первоначально на счет (в кассу) комиссионера, а затем с него же производятся расчеты с комитентом. При этом комиссионное вознаграждение, как правило, остается у комиссионера.

Согласно п. 6 Письма Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. в случае реализации товаров по договорам комиссии с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателями с учетом НДС по этим товарам, отражается комиссионером на дату отгрузки*(7) товаров покупателям по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Указанный порядок применяется при реализации товаров комиссионером в порядке опта, при розничной продаже комиссионного товара существуют некоторые особенности, которые рассмотрены ниже.

Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет комиссионером и определяемая в соответствии с налоговым законодательством, списывается им с дебета счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и (или) 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части задолженности комитенту за товар, оплаченный покупателем, в кредит счета 68 субсчет "Расчеты по НДС".

В отличие от оказания услуг посредником без участия в расчетах при посреднической деятельности с участием комиссионера в расчетах действует особый порядок определения НДС, предусмотренный п. 19 Инструкции N 37, согласно которому облагаемый НДС оборот у комиссионера, принимающего участие в расчетах, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом при передаче этих товаров комиссионеру.

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце настоящего документа допущена опечатка. Имеется в виду пункт 19 Инструкция Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39

Следуя указанному порядку, в момент получения денежных средств от покупателей комиссионер должен отразить задолженность бюджету по НДС на соответствующем субсчете счета 68 "Расчеты с бюджетом" в сумме, указанной в расчетных документах и выписанных комиссионером счетах-фактурах*(8). После перечисления причитающихся комитенту денежных средств сумма НДС, начисленная с поступивших от покупателя денежных средств, уменьшается на сумму НДС, уплаченного комитенту на основании полученного от него счета-фактуры.

Однако при поступлении денежных сумм за реализованный комиссионером товар следует учесть, что эти суммы включают комиссионное вознаграждение посредника и возмещаемые затраты. В момент передачи права собственности на товар от комитента к покупателю комиссионер выполняет условия договора и получает право удержать причитающееся ему вознаграждение, то есть задолженность перед комитентом уменьшается на сумму комиссионного вознаграждения в результате зачета взаимных требований (что равносильно оплате)*(9).

Аналогичным образом, по мнению автора, решается вопрос и в отношении фактически понесенных и оплаченных комиссионером расходов, являющихся затратами комитента: в момент выполнения условий договора комиссионер имеет право удержать указанные расходы и зачесть их в счет задолженности перед комитентом. Следовательно, сумма НДС, начисленная с поступивших от покупателя денежных средств, может быть уменьшена на сумму НДС, исчисленного с комиссионного вознаграждения и возмещаемых комиссионеру затрат.

Если денежные средства, полученные комиссионером от покупателя, перечислены комитенту в том же отчетном периоде, когда продан товар, то сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, равна налогу, исчисленному с оборота по реализации услуги (комиссионного вознаграждения).

Хозяйственная операция	Корреспонди- рующие счета
Хозяйственная операция	Д-т сч.	К-т сч.
1	2	3
Поступление комиссионного товара
Отражена стоимость комиссионного това- ра, включая НДС, полученного от коми- тента, согласно накладной	004
Операции по реализации комиссионного товара (оказание услуги)
Отражена сумма комиссионного возна- граждения по оказанной услуге	76	46
Начислена задолженность перед бюдже- том по НДС с суммы комиссионного воз- награждения	46	68
Отражены произведенные расходы на ис- полнение комиссионного поручения, под- лежащие возмещению комитентом	76	60 (76)
Оплачены комиссионером расходы на ис- полнение комиссионного поручения, под- лежащие возмещению комитентом	60 (76)	51
Списан с забалансового счета проданный комиссионный товар		004
Расчеты с покупателем и комитентом
Отражена задолженность перед комитен- том за проданный товар	62	76
Поступили денежные средства за продан- ный комиссионный товар от покупателя	51	62
Начислен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей	76	68
Зачтен НДС по денежным средствам, пос- тупившим от покупателей в части испол- ненного поручения - комиссионного воз- награждения и возмещаемых затрат	68	76
Произведена оплата комитенту за продан - ные товары, включая НДС (без учета ко- миссионного вознаграждения и возмещае- мых затрат)	76	51
Зачтен НДС при погашении задолженнос- ти комитенту (без учета НДС, начислен- ного с комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат, который был зачтен раньше)	68	76
Формирование издержек обращения и финансового результата
Отражены затраты, связанные с исполне- нием поручения	44	70, 60...
Списаны затраты, связанные с исполне- нием поручения	46	44
Финансовый результат от оказания услуг - прибыль (убыток)	46 (80)	80 (46)

Рассмотрим на конкретном примере отражение операций по реализации комиссионного товара на счетах бухгалтерского учета комиссионера, если он принимает участие в расчетах.

Пример 4

Предприятие, оказывающее посреднические услуги с участием в расчетах, получило для реализации по договору комиссии 150 книжных полок по фиксированной цене 600 руб. за штуку, включая НДС - 100 руб., на общую сумму 90 000 руб. (150 шт. х 600 руб.), в том числе НДС - 15 000 руб.

Согласно договору комиссии вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости книжных полок. Договором комиссии предусмотрено также, что комиссионер от своего имени и за счет комитента заключает договоры, связанные с доставкой товара покупателю, при этом стоимость доставки всей партии не должна превышать 5000 руб.

За отчетный период весь товар реализован по договору поставки с общепринятым моментом перехода права собственности, при этом комиссионное вознаграждение посредника составило 9000 руб. (90 000 руб. х 10% : 100%), в том числе НДС - 1500 руб. Фактические расходы комиссионера по доставке товара покупателю специализированной транспортной организацией составили 4800 руб., включая НДС - 800 руб.

В отчете комиссионера указано, что сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат по транспортировке товара.

Денежные средства, причитающиеся комитенту за проданный товар, перечислены комиссионером одновременно с передачей отчета.

Предположим, что других операций за отчетный период в посреднической организации не было.

Отражение операций у комиссионера

Поступление комиссионного товара

К-т сч. 004 - 90 000 руб. - списаны с забалансового учета проданные книжные полки.

Расчеты с покупателями и комитентом

Д-т сч. 62 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комитентом" - 90 000 руб. - отражена реализация товара покупателю и задолженность перед комитентом за проданный товар

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 90 000 руб. - поступили от покупателя денежные средства за поставленные книжные полки

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 68 - 15 000 руб. - начислен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей

Д-т сч. 68 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 2300 руб. - отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей в части исполненного поручения (комиссионного вознаграждения) и возмещаемых затрат (1500 руб. + 800 руб.)

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т сч. 51 - 76 200 руб. - произведена оплата комитенту за проданные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (90 000 руб. - - 4800 руб.)

Д-т сч. 68 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты по НДС" - 12 700 руб. - зачтен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей, при погашении задолженности комитенту (15 000 руб. -2300 руб.). Формирование издержек обращения

Д-т сч. 44 К-т сч. 70 (02, 60...) - 3500 руб. - отражены издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 3812 руб. - выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг по реализации комиссионного товара - прибыль (9000 руб. - 1500 руб. - 3688 руб.)

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 1332 руб. - начислен налог на прибыль [(3812 руб. - 113 руб.) х 36%: 100%].

Если комиссионер в целях налогообложения ведет учет "по оплате", то есть по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков или в кассу предприятия, налоги, связанные с реализацией, исчисляются по мере оплаты покупателем денежных средств в порядке, аналогичном рассмотренному в примере 2.

Если посредник заключает договоры купли-продажи, предусматривающие отличный от общепринятого момент перехода права собственности на комиссионный товар, то в момент его отгрузки покупателю нельзя считать, что поручение комитента исполнено, поскольку передача права собственности на предназначенный для реализации товар не произошла. До наступления этого момента комиссионер отчет комитенту не составляет, счет-фактуру на отгруженный без перехода права собственности товар не выписывает и никаких проводок на балансовых счетах не делает. Однако передача комиссионного товара должна отразиться в аналитике к забалансовому счету 004 "Товары, принятые на комиссию". По мнению автора, для отражения подобных операций на этом счете следует открыть соответствующий субсчет, например субсчет "Товары, переданные покупателю без перехода права собственности". После выполнения условия о переходе права собственности (поступление денежных средств от покупателя, наступление определенной даты и т. п.) комиссионеру следует выполнить все действия, рассмотренные в примере 4.

Если посредник продает покупателю комиссионный товар на условиях предоплаты, то при получении авансов вся сумма, указанная в документах по полученным авансам (оплате), отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 64 "Расчеты по авансам полученным". Указанные суммы подлежат обложению НДС в том же порядке, что и другие денежные средства, полученные комиссионером от покупателей и предназначенные для перечисления комитенту. Однако в этом случае поручение комитента продать товар не выполнено, поэтому полученные суммы облагаются НДС в полном размере (без зачета НДС с комиссионного вознаграждения).

В момент получения на расчетный счет авансовых платежей комиссионер должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Такие счета-фактуры составляются в одном экземпляре и являются основанием для начисления НДС и регистрации в книге продаж у поставщика и не подлежат предъявлению покупателям для регистрации в книге покупок в целях зачета (возмещения) налога (п. 4 Письма Госналогслужбы РФ N ВЗ-6-03/890 и Минфина РФ от 25 декабря 1996 г. N 109 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года"). После отгрузки товаров покупателю выписывается счет-фактура на реализованный товар и регистрируется в общеустановленном порядке, а записи в книге продаж по ранее выписанному счету-фактуре по полученным авансам (предоплате) корректируются (сторнируются).

Пример 5

Возьмем данные из примера 3 и предположим, что комиссионеру поручено только совершить сделки по продаже комиссионного товара (доставку осуществляет покупатель), при этом товар реализован по договору, предусматривающему 100%-ную предоплату.

Отражение операций посредника

Поступление комиссионного товара

Д-т сч. 004 - 90 000 руб. - отражена стоимость книжных полок, полученных от комитента для реализации, согласно накладной с учетом НДС. Получение предоплаты

Д-т сч. 51 К-т сч. 64 - 90 000 руб. - отражена поступившая от покупателя 100%-ная предоплата за предназначенный к продаже комиссионный товар, включая НДС - 15 000 руб.

Д-т сч. 64 К-т сч. 68 - 15 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы поступившей от покупателя предоплаты комиссионного товара. Реализация комиссионного товара (оказание услуги)

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т сч. 46 - 90 000 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения в момент передачи товара покупателю (90 000 руб. х 10%: 100%), включая НДС - 1500 руб.

К-т сч. 004 - 90 000 руб. - списаны с забалансового учета проданные книжные полки.

Расчеты с покупателями и комитентом

Д-т сч. 62 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комитентом" - 90 000 руб. - отражены реализация товара покупателю и задолженность перед комитентом за проданный товар

Д-т сч. 64 К-т сч. 62 - 90 000 руб. - зачтен авансовый платеж за поставленные книжные полки

Д-т сч. 68 К-т сч. 64 - 15 000 руб. - восстановлен НДС по полученному ранее авансовому платежу за поставленные книжные полки

Д-т сч. 68 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 1500 руб. - отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей в части исполненного поручения (комиссионного вознаграждения)

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т сч. 51 - 81 000 руб. - произведена оплата комитенту за проданные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (90 000 руб. - 9000 руб.)

Д-т сч. 68 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты по НДС" - 13 500 руб. - зачтен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей, при погашении задолженности комитенту (15 000 руб. - 1500 руб.). Формирование издержек обращения

Д-т сч. 44 К-т сч. 70 (02, 60...) - 3500 руб. - отражены издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 1332 руб. - начислен налог на прибыль (3812 руб. - 113 руб.) х 36%: 100%).

Если комиссионер перечислит причитающиеся комитенту суммы до момента перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю (с указанием в платежных документах на то, что это авансовый платеж покупателя), то вопрос о том, сможет ли он зачесть начисленный в бюджет НДС с предоплаты, полученной от покупателя, законодательно не урегулирован. Формально у комиссионера отсутствуют основания взять в зачет НДС, поскольку у него отсутствует счет-фактура от комитента, который служит основанием для списания НДС по уплаченным ему суммам. Одновременно записи в книге продаж по ранее выписанному счету-фактуре по полученным авансам (предоплате) корректируются (сторнируются) только после отгрузки товара.

Комиссионер совершает сделки по продаже товара в розницу

При продаже комиссионного товара в розницу посредник всегда принимает участие в расчетах между покупателем и комитентом - собственником реализуемого товара. При этом денежные средства от покупателей (физических лиц) поступают в кассу комиссионера. Выручка комиссионера от реализации посреднических услуг отражается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в общепринятом порядке, то есть в сумме комиссионного вознаграждения.

При отражении посреднических операций в бухгалтерском учете предприятия розничной торговли следует иметь в виду, что договор купли-продажи с покупателями (физическими лицами) заключается в устном виде, при этом сделки исполняются при самом их совершении (передача товара происходит одновременно с получением его оплаты). Такая особенность договора розничной купли-продажи не вызывает необходимости вести взаиморасчеты с каждым покупателем, используя счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"*(10), поэтому поступление денежных средств в кассу комиссионера может корреспондировать непосредственно со счетом учета расчетов с комитентом.

Однако следует обратить внимание, что денежные средства поступают в кассу каждый день и при этом заполняется кассовая книга с указанием счета, корреспондирующего со счетом 50 "Касса". Для предприятий розничной торговли организовать ежедневный учет комиссионных товаров достаточно сложно (особенно для магазинов, осуществляющих учет товаров по продажным ценам). В этой ситуации поступление денежных средств в кассу предприятия можно отразить на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с покупателями" (или любом другом счете, не задействованном в Плане счетов), а затем распределить учтенные на этом счете суммы между реализацией собственных и комиссионных товаров (вопросы раздельного учета в данном случае не рассматриваются).

Согласно действующему порядку при продаже предприятием розничной торговли товаров населению (в том числе и по договорам комиссии) обязательно применение ККМ. На основании данных кассовых лент торговые предприятия определяют и отражают в книге продаж ежедневный товарооборот.

При реализации комиссионных товаров с использованием ККМ счета-фактуры и накладные на передачу товара покупателю комиссионером не выписываются, ему достаточно выдать покупателю кассовый чек (счет), содержащий необходимые реквизиты (п. 9 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. N 914). Поэтому комиссионер не может представить комитенту документы, составленные с покупателями и подтверждающие отпускную цену реализованного товара. По мнению автора, в этом случае к отчету комиссионера могут быть приложены внутренние документы, удостоверяющие отпускную цену комиссионного товара: приказ уполномоченного лица об установлении продажных цен на товары, прайс-листы за период, в течение которого продавался комиссионный товар, реестр розничных цен, товарные отчеты и т. п.

Отчет комиссионера в этом случае может быть составлен в виде, представленном ниже.

/-----------------------------------------------------------------------\

|                                 Отчет                                 |

|                о продаже товаров, принятых на комиссию                |

|                     по договору N от "___ " 200 г.                    |

|                                                                       |

|    Сообщаем, что Комиссионером _______________________________________|

|                               (наименование и реквизиты Комиссионера) |

|за период с " ___ " ____________ 200  г. по " ___ " 200  г. произведена|

|оптовая продажа следующего товара, принадлежащего  Комитенту __________|

|_______________________________________________________________________|

|                 (наименование и реквизиты Комитента)                  |

|                                                                       |

|/---------------------------------------------------------------------\|

||N  |Наименование|Количество |Продажная цена|В том|Сумма, |В том числе||

||п/п|проданного  |проданного |включая НДС,  |числе|руб.   |НДС, руб.  ||

||   |товара      |товара, шт.|руб.          |НДС, |       |           ||

||   |            |           |              |руб. |       |           ||

||---+------------+-----------+--------------+-----+-------+-----------||

||1  |Книжные     |150        |600           |100  |90 000 |15 000     ||

||   |полки       |           |              |     |       |           ||

||---+------------+-----------+--------------+-----+-------+-----------||

||2  |Стулья      |100        |720           |120  |72 000 |12 000     ||

||---+------------+-----------+--------------+-----+-------+-----------||

||   |Итого:      |250        |1320          |220  |162 000|27 000     ||

|\---------------------------------------------------------------------/|

|                                                                       |

|    Итого продано товара на сумму Сто шестьдесят две  тысячи  рублей, в|

|том числе НДС Двадцать семь тысяч рублей.                              |

|    Прилагаются следующие подтверждающие документы:                    |

|    1.  Акт инвентаризации товара по состоянию на " ___ " 200   г.     |

|    2. Реестр розничных цен на отчетный период.                        |

|    За проданный  товар  Комиссионеру причитается вознаграждение 10% от|

|продажной цены, что составляет Шестнадцать тысяч двести рублей, включая|

|НДС - Две тысячи семьсот рублей.                                       |

|    С учетом взаимных требований  подлежит  перечислению Комитенту  Сто|

|сорок  четыре  тысячи  девятьсот  шестьдесят  рублей,  в  том числе НДС|

|Двадцать четыре тысячи сто шестьдесят рублей.                          |

|                                                                       |

|    Комиссионер                                                        |

|    Руководитель              ____________      _______________________|

|                               (подпись)         (расшифровка подписи) |

\-----------------------------------------------------------------------/

В общем случае при реализации товаров по договорам комиссии с участием комиссионера в расчетах сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется у комиссионера как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары, суммами налога, указанными комитентом при передаче товара и уплаченными ему. До вступления в силу Закона N 36-ФЗ, предусматривающего применение для розничной торговли общепринятого порядка исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет, для предприятий розничной торговли было сделано исключение: в п. 19 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" сказано, что указанный порядок применяется заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими организациями (предприятиями), занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, за исключением организаций розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров.

Действующая в момент написания статьи редакция Инструкции N 39 не учитывает рассматриваемые изменения законодательства. Если в новой редакции исключений для розничной торговли не будет предусмотрено, то предприятиям розничной торговли придется начислять к уплате в бюджет НДС с денежных средств, полученных от покупателей комиссионного товара, а в момент оплаты причитающихся комитенту денежных средств уменьшать задолженность перед бюджетом на сумму уплаченного ему налога (в порядке, аналогичном существующему в оптовой торговле, подробно рассмотренном выше). Автор счел возможным не указывать в общих схемах проводки для такого варианта, однако если в новой редакции Инструкции N 39 указанные исключения не будут приняты, то предприятиям розничной торговли при осуществлении посреднической деятельности придется делать дополнительные проводки, связанные с исчислением НДС. При поступлении денежных средств за реализованные комиссионные товары:

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 68 - начислен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей в кассу предприятия

Д-т сч. 68 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - зачтен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей в части исполненного поручения (комиссионного вознаграждения) и возмещаемых затрат.

При уплате комитенту денежных средств за реализованные комиссионные товары:

Д-т сч. 76 "Расчеты с комитентом" К-т сч. 51 - произведена оплата комитенту проданных товаров с учетом взаимных требований в части исполненного поручения - комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат

Д-т сч. 68 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - зачтен НДС, полученный от покупателей при погашении задолженности комитенту.

Рассмотренный порядок исчисления НДС, подлежащего взносу в бюджет, не касается реализации комиссионного товара, принадлежащего физическим лицам и предпринимателям без образования юридического лица. Согласно разъяснениям Министерства РФ по налогам и сборам, данным в Письме от 3 февраля 2000 г. N ВГ-6-03/99, сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет предприятиями, оказывающими посреднические услуги по реализации товаров физических лиц и индивидуальных предпринимателей на основании договоров комиссии (поручения) и реализующими принятые на комиссию товары по договору розничной купли-продажи, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг (суммы дохода, полученного в виде наценок, надбавок, вознаграждений, сборов), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства этих услуг.

Общая схема отражения операций предприятием-посредником (комиссионером) при оказании услуг по реализации товара в розницу

Хозяйственная операция	Корреспондирующие счета
Хозяйственная операция	Д-т сч.	К-т сч.
1	2	3
Поступление комиссионного товара
Отражена стоимость комиссионного това- ра, включая НДС, полученного от коми- тента, согласно накладной	004
Операции по реализации комиссионного товара (оказание услуги)
Поступили денежные средства от покупа- телей за реализованный комиссионный товар и отражена задолженность коми- тенту, включая НДС	50	76
Отражена сумма комиссионного возна- граждения по оказанной услуге	76	46
Начислена задолженность перед бюдже- том по НДС с суммы комиссионного воз- награждения	46	68
Списан с забалансового счета проданный комиссионный товар		004
Расчеты с комитентом
Отражена задолженность комитенту за поставленный товар	76	76
Произведена оплата комитенту за продан- ные товары, включая НДС (без учета ко- миссионного вознаграждения)	76	51
Формирование издержек обращения и финансового результата
Списаны затраты, связанные с исполне- нием поручения	46	44
Финансовый результат от оказания услуг - прибыль (убыток)	46 (80)	80 (46)

Пример 6

Предприятие, оказывающее посреднические услуги по продаже товара в розницу, получило для реализации по договору комиссии 150 книжных полок по фиксированной цене 600 руб. за штуку, включая НДС - 100 руб., на общую сумму 90 000 руб. (150 шт. х 600 руб.), в том числе НДС - 15 000 руб.

Согласно договору комиссии вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости книжных полок.

За отчетный период весь товар реализован, при этом комиссионное вознаграждение посредника составило 9000 руб. (90 000 руб. х 10% : 100%), в том числе НДС - 1500 руб.

Предположим, что других операций за отчетный период в посреднической организации не было и налог с продаж в регионе не введен.

Отражение операций посредника

Поступление комиссионного товара

Д-т сч. 50 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с покупателями" - 90 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей за реализованный комиссионный товар

К-т сч. 004 - 90 000 руб. - списаны с забалансового учета проданные книжные полки.

Расчеты с комитентом

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с покупателями" К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комитентом" - 90 000 руб. - отражена задолженность перед комитентом, включая НДС - 1500 руб.

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т сч. 46 - 81 000 руб. - произведена оплата комитенту за проданные товары, включая НДС (без учета комиссионного вознаграждения (90 000 руб. - 9000 руб.).

Формирование издержек обращения

Д-т сч. 44 К-т сч. 70 (02, 60...) - 3500 руб. - отражены издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров

Определение финансового результата

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 1332 руб. - начислен налог на прибыль [(3812 руб. - 113 руб.) х 36%: 100%].

Если в регионе действует налог с продаж, то при реализации товаров по договорам розничной купли-продажи продавец является плательщиком налога с продаж, так как этим налогом облагается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

При реализации комиссионных товаров посредником на комиссионера возлагаются обязанности по взиманию налога с продаж и перечислению его в бюджет, поскольку фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером. При этом налог взимается комиссионером с покупателей исходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаграждение комиссионера.

Как правило, комитент получает от комиссионера причитающиеся ему денежные средства с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (удерживаемого комиссионером). В этом случае комиссионное вознаграждение не является объектом обложения налогом с продаж, так как услуги комиссионера не реализуются за наличный расчет. Если же комитент получает все причитающееся по договору, включая комиссионное вознаграждение, а затем оплачивает услугу комиссионера наличными деньгами, то комиссионное вознаграждение, по мнению автора, должно быть увеличено на сумму налога с продаж.

Порядок ведения бухгалтерского учета по налогу с продаж разъяснен в Письме N ВГ-6-01/930: в бухгалтерском учете продавца сумму налога с продаж следует отражать с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а при перечислении налога с продаж делается бухгалтерская проводка по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу с продаж") и кредиту счета 51 "Расчетный счет".

Пример 7

Возьмем данные из Примера 6 и предположим, что в регионе введен налог с продаж по ставке 5%.

Продажная цена товара должна быть увеличена комиссионером на сумму налога с продаж и составит: 90 000 руб. + 90 000 руб. х 5%: 100% = 90 000 руб. + 4500 руб. = 94 500 руб.

Отражение операций у посредника

Поступление комиссионного товара

Д-т сч. 50 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с покупателями" - 94 500 руб. - поступили денежные средства от покупателей за реализованный комиссионный товар, включая налог с продаж - 4500 руб.

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т сч. 46 - 13 500 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения в момент отгрузки товара покупателю с учетом налога с продаж (90 000 руб. х 10%: 100% + 4500 руб.), включая НДС - 1500 руб.

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом по налогу с продаж" - 4500 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по налогу с продаж с продажной цены товара

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом по налогу с продаж" К-т сч. 51 - 4500 руб. - уплачен в бюджет налог с продаж

К-т сч. 004 - 90 000 руб. - списаны с забалансового учета проданные книжные полки.

Расчеты с комитентом

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т сч. 46 - 81 000 руб. - произведена оплата комитенту за проданные товары без учета комиссионного вознаграждения и налога с продаж (94 500 руб. - 4500 руб. - 9000 руб.).

Формирование издержек обращения

Д-т сч. 44 К-т сч. 70 (02, 60...) - 3500 руб. - отражены издержки обращения, связанные с реализацией комиссионных товаров

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 1332 руб. - начислен налог на прибыль [(3812 руб. - 113 руб.) х 36% : 100%].

*(1) Для комиссионера не имеет значения, какое имущество, принадлежащее другой организации, он продает. Это могут быть товары, готовая продукция, основные средства или иные активы, поэтому далее в отношении комиссионера используется обобщенное понятие "товар" для любого, реализуемого им имущества.

*(2) Группировка видов деятельности по отраслям, отличающимся характером выполняемых функций, определяется Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденным Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР 1 января 1976 г. Торговля (и общественное питание) согласно ОКОНХ относится к сфере материального производства, отрасли которой собираются по 5-разрядному коду 70000. Каждый из последующих уровней группирует виды деятельности по более глубокой специализации, например для оптовой торговли предназначен код 71100, для розничной - 71200, для посреднических услуг при купле-продаже товаров - 71500.

*(3) Указанные ставки налога введены Федеральным законом от 31 марта 1999 г. N 62-ФЗ. Однако ранее посредническая деятельность также облагалась налогом на прибыль по повышенной ставке: при установленной базовой ставке 35% прибыль от посреднических операций могла устанавливаться регионами в размере до 43%.

*(4) Если момент перехода права собственности не совпадает с моментом отгрузки, то накладная все равно выписывается в момент передачи товара, но на ней желательно указать "без перехода права собственности до момента оплаты (или какого-либо другого момента) в соответствии с договором".

*(5), *(6) Для наглядности расчеты по справке производятся в рублях.

*(7) В данном случае термин "отгрузка" означает переход права собственности к покупателю на реализуемые комиссионные товары.

*(8) Не облагаются НДС суммы платежей, поступившие в счет поставок товаров, освобожденных от налога, что следует из п. 9 Инструкции N 39. При отгрузке товаров, не облагаемых налогом, расчетные документы, реестры, приходные кассовые ордера и первичные учетные документы выписываются без выделения сумм НДС и на них делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС) (п. 16 Инструкции N 39).

*(9) Кроме того, одновременно с зачетом взаимных требований с суммы комиссионного вознаграждения начисляется НДС, подлежащий взносу в бюджет.

*(10) Чаще всего это невозможно сделать и на практике, поскольку при приобретении большинства товаров (кроме недвижимости, автотранспортных средств и ряда других товаров) не требуется предъявления документов, удостоверяющих личность покупателя. Данные выводы не касаются продажи товаров в кредит и в рассрочку.

М. Пархачева,

консалтинговая группа "Экон-Профи"

Выпуск АКДИ БП N 24, июнь 2000 г.

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.