Порядок исчисления налога на реализацию ГСМ предприятиями-перепродавцами ГСМ (Выпуск 21, ноябрь 2000 г.)

Порядок исчисления налога на реализацию ГСМ предприятиями-перепродавцами ГСМ

Порядок исчисления налога на реализацию горюче-смазочных материалов (НГСМ) всегда вызывал немало вопросов. На страницах нашего журнала неоднократно публиковались материалы, посвященные исчислению налога предприя-тиями как оптовой, так и розничной торговли. Однако, как показывает читательская почта, вопросы все равно остаются.

В данной статье мы рассмотрим особенности исчисления налога на реализацию ГСМ предприятием, осуществляющим оптовую реализацию ГСМ, когда помимо расходов, непосредственно связанных с приобретением самих ГСМ, предприятие несет расходы по доставке (транспортировке) ГСМ на предприятие.

Прежде чем приступить к непосредственному рассмотрению методов формирования отпускной цены на ГСМ и стоимости их приобретения у покупателя напомним читателям следующее.

Порядок исчисления налога на реализацию горюче-смазочных материалов изложен в инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 59).

В соответствии с п. 12 Инструкции N 59 НГСМ уплачивается по ставке 25%, применяемой к налогооблагаемой базе без учета налога с продаж, НДС и НГСМ. При этом налогоплательщики, перепродающие ГСМ, могут в течение календарного года исчислять НГСМ по расчетным ставкам. Те налогоплательщики, которые являются одновременно и плательщиками НДС, производят исчисление налога по расчетной ставке 17,24% от разницы между продажной стоимостью ГСМ с НДС и НГСМ (без налога с продаж) и стоимостью приобретения реализованных ГСМ со всеми налогами (п. 13 Инструкции N 59).

Порядок формирования стоимости приобретения ГСМ

В соответствии с п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, предприятия оптовой торговли ведут учет товаров на счете 41 "Товары" по стоимости их приобретения.

Порядок формирования стоимости приобретения (иначе говоря, фактической себестоимости) товаров, приобретенных за плату, изложен в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.06.98 N 25н (далее - ПБУ 5/98). Так, в соответствии с п. 6 ПБУ 5/98 стоимостью приобретения ГСМ является сумма фактических затрат предприятия на их приобретение за исключением НДС и других возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Причем фактическими затратами могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу ГСМ;

- суммы, уплаченные за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением ГСМ;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением ГСМ (НГСМ, налог с продаж и т.п.);

- вознаграждения, уплаченные посредникам, через которых приобретались ГСМ;

- затраты по заготовке и доставке ГСМ до места их использования, включая расходы по страхованию;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ГСМ.

Следует обратить особое внимание на порядок учета расходов по заготовке и доставке ГСМ, связанных с их приобретением.

В соответствии с п. 12 ПБУ 5/98 и п. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом РФ по торговле 20.04.95 N 1-550/32-2, предприятия торговли могут включать расходы по заготовке и доставке товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи, в состав как стоимости приобретения (покупной стоимости), так и издержек обращения (счет 44 "Издержки обращения").

Поскольку нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрено 2 способа учета расходов по заготовке и доставке товаров, то в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н, предприятие, занимающееся перепродажей ГСМ, при формировании своей учетной политики должно выбрать один из указанных способов и в обязательном порядке закрепить выбранный способ отнесения расходов по заготовке и доставке приобретаемых ГСМ в приказе об учетной политике.

Рассмотрим на примерах порядок исчисления налога на реализацию ГСМ.

Расходы по доставке включаются в покупную стоимость ГСМ

Пример 1. Цифры условные. Организация, занимающаяся оптовой перепродажей ГСМ, закупает эти ГСМ на условиях франко-станция назначения (на склад оптового предприятия-перепродавца). То есть расходы по транспортировке ГСМ до покупателя, понесенные продавцом ГСМ, включаются у него в налогооблагаемую базу по НГСМ. Указанные расходы выделены в счете-фактуре поставщика отдельной строкой.

Счет-фактура поставщика

Наименование	Кол-во	Цена	Стоимость	НДС	НГСМ	Итого
ГСМ	10 т	100	1000	200	250	1450
Транспортные услуги	-	-	100	20	25	145
Итого						1595

Допустим, что учетной политикой предприятия, занимающегося оптовой перепродажей ГСМ, предусмотрено определение выручки для целей налогообложения по мере отгрузки ГСМ покупателям; включение расходов по доставке приобретаемых ГСМ в стоимость их приобретения.

Операции по приобретению и доставке ГСМ на склад оптового предприятия отражаются в учете предприятия следующим образом:

1. Дебет 41 Кредит 60 - 1375 руб. (1000 + 250 + 100 + 25) - оприходованы ГСМ (без НДС) по покупной цене, включающей в себя транспортные услуги. Поскольку в данном примере услуги по доставке ГСМ оплачиваются непосредственно предприятию-продавцу ГСМ и включаются у него в продажную стоимость, то у нашего оптового предприятия транспортные расходы включаются в покупную стоимость приобретаемых ГСМ.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 220 руб. (200 + 20) - НДС по приобретенным ГСМ.

3. Дебет 60 Кредит 51 - 1595 руб. - поставщику оплачены приобретенные ГСМ и расходы по доставке.

4. Дебет 68 Кредит 19 - 220 руб. - НДС по приобретенным ГСМ отнесен на расчеты с бюджетом.

Порядок включения расходов по доставке ГСМ в выручку от реализации ГСМ

В п. 8 Инструкции N 59 указывается, что включение расходов по транспортировке ГСМ у продавца в выручку от реализации этих материалов зависит от условий реализации.

Если в соответствии с условиями договора обязанность по доставке ГСМ до покупателя возлагается на продавца, то в этом случае расходы по транспортировке ГСМ до покупателя, понесенные продавцом ГСМ, включаются у него в налогооблагаемую базу по НГСМ.

Если же обязанность по доставке ГСМ договором не предусмотрена, то расходы продавца по транспортировке ГСМ, оплачиваемые им третьим лицам за счет покупателя (расходы, возмещаемые покупателем продавцу сверх стоимости ГСМ), в выручку от реализации ГСМ у продавца не включаются и НГСМ не облагаются.

Пример 2. Возьмем данные из примера 1 и предположим, что приобретенные ГСМ предприятие перепродает по цене 200 руб./т (включая НДС и НГСМ) на условиях франко-станция отправления, т.е. договором предусмотрено, что расходы по доставке ГСМ несет их покупатель.

Допустим, что расходы по доставке до пункта назначения (склад покупателя) составили 84 руб. (в том числе НДС 14 руб.).

Поскольку договором обязанность по доставке ГСМ продавцом не предусмотрена, стоимость доставки от пункта отправления до пункта назначения в размере 84 руб. (в том числе НДС 14 руб.) в отпускную цену на ГСМ не включается и возмещается покупателем отдельно сверх отпускной цены.

Операции по реализации ГСМ будут отражаться в учете оптового предприя-тия следующим образом:

1. Дебет 62 Кредит 46 - 2000 руб. (200 руб. х 10т) - выставлен счет покупателю на отгруженные ГСМ.

2. Дебет 46 Кредит 68 - 276 руб. (2000 : 145% х 20%) - начислен НДС со стоимости отгруженных ГСМ.

3. Дебет 46 Кредит 41 - 1375 руб. - списана себестоимость отгруженных ГСМ (проводка 1).

4. Дебет 46 Кредит 67 - 70 руб. {(2000 - 1595) х 17,24% или ((2000 - 276 - 1375) х 25% : 125%)} - начислен НГСМ, подлежащий уплате в бюджет предприятием-перепродавцом.

5. Дебет 44 Кредит 67 - 7 руб. - начислен налог на пользователей автодорог по ставке 2,5 % ((2000 - 276 - 70 - - 1375) х 2,5%).

6. Дебет 46 Кредит 44 - 7 руб. - списаны издержки обращения.

7. Дебет 46 Кредит 80 - 272 руб. (2000 - 276 - 70 - 1375 - 7) - выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации ГСМ.

8. Дебет 68 Кредит 51 - 56 руб. (276 (проводка 11) - 220 (проводка 4) - НДС перечислен в бюджет.

9. Дебет 67 Кредит 51 - 70 руб. - НГСМ перечислен в дорожный фонд.

10. Дебет 67 Кредит 51 - 7 руб. - налог на пользователей автодорог перечислен в дорожные фонды.

Расходы по доставке ГСМ до покупателя, возмещаемые покупателем сверх отпускной цены на ГСМ, в выручку от реализации ГСМ у предприятия-перепродавца не включаются, а отражаются в учете следующим образом:

11. Дебет 76 Кредит 51 - 84 руб. - оплачен счет перевозчика (расходы по доставке).

12. Дебет 62 Кредит 76 - 84 руб. - расходы по доставке отнесены за счет покупателя.

13. Дебет 51 Кредит 62 - 2084 руб.(2000 + 84) - поступили денежные средства от покупателя.

Расходы по доставке ГСМ включаются в издержки обращения

Пример 3. Предположим, что оптовое предприятие закупает ГСМ на условиях франко-станция отправления. Расходы по доставке до пункта назначения (склад оптового предприятия-перепродавца) возмещаются поставщику сверх отпускной цены.

Счет-фактура поставщика

Наименование	Кол-во	Цена	Стоимость	НДС	НГСМ	Итого
ГСМ	10 т	100	1000	200	250	1425

Счет-фактура перевозчика

Наименование	Кол-во	Цена	Стоимость	НДС	НГСМ	Итого
Транспортные услуги	-	-	100	20	-	120

Допустим, что учетной политикой оптового предприятия предусмотрено включение расходов по доставке приобретаемых ГСМ на издержки обращения. Выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке.

Приобретенные ГСМ предприятие перепродает по цене 200 руб./т (включая НДС и НГСМ) на условиях франко-станция отправления. Расходы по доставке до пункта назначения (склад покупателя) в размере 84 руб. (в том числе НДС 14 руб.) возмещаются покупателем сверх отпускной цены.

Операции по приобретению и доставке ГСМ на склад предприятия-перепродавца отражаются в учете предприятия следующим образом:

1. Дебет 41 Кредит 60 - 1250 руб. (1000 + 250) - оприходованы ГСМ (без НДС) по покупной цене.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 200 руб. - НДС по приобретенным ГСМ.

3. Дебет 44 Кредит 60 - 100 руб. - расходы по доставке.

4. Дебет 19 Кредит 60 - 20 руб. - НДС по расходам по доставке.

5. Дебет 60 Кредит 51 - 1570 руб. (1450 + 120) - поставщику оплачены приобретенные ГСМ и возмещены расходы по доставке.

6. Дебет 68 Кредит 19 - 220 руб. (200 + 20) - НДС по приобретенным ГСМ и расходам по доставке отнесен на расчеты с бюджетом.

Поскольку договором обязанность по доставке ГСМ продавцом не предусмот-рена, стоимость доставки от пункта отправления до пункта назначения в размере 84 руб. (в том числе НДС 14 руб.) в отпускную цену на ГСМ не включается и возмещается покупателем отдельно сверх отпускной цены.

Операции по реализации ГСМ будут отражаться в учете оптового предприя-тия следующим образом:

7. Дебет 62 Кредит 46 - 2000 руб. (200 руб. х 10 т) - выставлен счет покупателю на отгруженные ГСМ.

8. Дебет 46 Кредит 68 - 276 руб. (2000 : 145% х 20%) - начислен НДС со стоимости отгруженных ГСМ.

9. Дебет 46 Кредит 41 - 1250 руб. - списана себестоимость отгруженных ГСМ (проводка 1).

10. Дебет 46 Кредит 67 - 95 руб. {(2000 - 1450) х 17,24% или ((2000 - -276 - 1250) х 25% : 125%)} - начислен НГСМ, подлежащий уплате в бюджет предприятием- перепродавцом.

11. Дебет 44 Кредит 67 - 9 руб. - начислен налог на пользователей автодорог по ставке 2,5 % ((2000 - 276 - 95 - -1250) х 2,5%).

12. Дебет 46 Кредит 44 - 109 руб. (100 (проводка 3) + 9) - списаны издержки обращения.

13. Дебет 46 Кредит 80 - 270 руб. (2000 - 276 - 95 - 1250 - 109) - выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации ГСМ.

14. Дебет 68 Кредит 51 - 56 руб. (276 (проводка 8) - 220 (проводка 6)) - НДС перечислен в бюджет.

15. Дебет 67 Кредит 51 - 95 руб. - НГСМ перечислен в дорожный фонд.

16. Дебет 67 Кредит 51 - 9 руб. - налог на пользователей автодорог перечислен в дорожные фонды.

Расходы по доставке ГСМ до покупателя, возмещаемые покупателем сверх отпускной цены на ГСМ, в выручку от реализации ГСМ у предприятия - перепродавца не включаются, а отражаются в учете следующим образом:

17. Дебет 76 Кредит 51 - 84 руб. - оплачен счет перевозчика (расходы по доставке).

18. Дебет 62 Кредит 76 - 84 руб. - расходы по доставке отнесены за счет покупателя.

19. Дебет 51 Кредит 62 - 2084 руб. (2000 + 84) - поступили денежные средства от покупателя.

Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 21, ноябрь 2000 г.