Изменения в порядке расчета нормативов представительских расходов (Выпуск АКДИ БП N 30, июль 2000 г.)

Изменения в порядке расчета нормативов представительских расходов

Приказом Минфина РФ от 15 марта 2000 г. N 26н с 1 апреля 2000 г. были изменены нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе (зарегистрирован в Минюсте 11 апреля 2000 г. N 2192). При определении суммы указанных расходов, которую бухгалтер сможет учесть при расчете налогооблагаемой прибыли, необходимо обратить внимание на то, что изменение нормативов коснулось не только их размера, но и смысловых определений, какие суммы относятся к рассматриваемым видам расходов. К сожалению, специализированные издания не освещают подробно все изменения, ограничиваясь зачастую только указанием на увеличение ставок, применяемых при исчислении предельных размеров.

Попытаемся прокомментировать все существенные изменения, произошедшие в порядке расчета нормативов представительских расходов.

В первую очередь изменилось название Приказа, из которого теперь явно следует, что указанные нормы и нормативы применяются исключительно для целей налогообложения. При этом напомним, что в бухгалтерском учете все суммы, выплаты которых предприятие связывает с затратами на представительские цели (а также рекламу и подготовку кадров), должны быть отнесены на соответствующие счета производственных затрат. При этом не имеет значения, что те или иные расходы полностью или частично не соответствуют установленным в Приказе Минфина РФ N 26н Перечню или условиям признания затрат представительскими (так же, как и на рекламу или подготовку кадров).

Отражение данных сумм на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" во многих случаях влечет за собой занижение размера налогооблагаемой базы по налогу на имущество (поскольку уменьшаются суммы, числящиеся на конец отчетного периода на счетах незавершенного производства). Исключение составляют случаи, когда цели перечисленных расходов явно не связаны с производственной деятельностью предприятия (например, с обеспечением функционирования социальной сферы). В этом случае в 2000 году предприятие суммы таких расходов (скорее всего речь может идти только о представительских расходах) в соответствии с ПБУ 10/99 должно отнести на счет 80 как внереализационные расходы или на счет 88, если перечисление предприятием средств на рассматриваемые цели связано с благотворительной деятельностью, осуществлением спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий (п. 2, 3 ПБУ 10/99). Такие расходы в данном материале не рассматриваются.

Другое определение - каковы последствия?

1. То, что из определения представительских расходов исчезло указание на то, что речь идет о расходах, связанных с коммерческой деятельностью, не вносит принципиальных изменений в порядок учета этих сумм в целях налогообложения, поскольку основные принципы формирования себестоимости изначально предполагают возможность отражения на счетах производственных затрат только сумм, относящихся к предпринимательской деятельности.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что новое определение представительских расходов не содержит слова "прибывших" по отношению к приглашенным участникам деловой встречи. Ранее это приводило к спорам с налоговыми органами, поскольку часто трактовалось как указание на то, что представители другой организации должны прибыть в месторасположение принимающей стороны (см., например, Письмо Минфина РФ от 13 сентября 1999 г. N 04-02-05/1), под которым предлагалось понимать страну (см. ниже), город (место функционирования предприятия) или даже офис (производственные здания) принимающей организации. В то же время отсутствие в нормативных актах ссылки на необходимое место проведения переговоров позволяло предприятиям отстаивать свои права на включение в себестоимость представительских расходов по проведению деловых встреч в любом месте, согласованном для ведения переговоров *(1).

Таким образом, внесение указанных изменений в текст определения представительских расходов во многих случаях позволит исключить претензии налоговых органов о неправомерности учета тех или иных сумм представительских расходов при исчислении облагаемой налогом прибыли, в частности по расходам, производимым уполномоченными работниками предприятия во время служебной командировки.

При этом следует иметь в виду, что возможность включения в себестоимость подобных расходов во время зарубежной командировки на практике ограничена. До вступления в силу новых норм Минфин РФ в ответах на частные запросы разъяснял, что поскольку речь идет о прибывших на переговоры представителях иных организаций, то затраты по проведению деловых переговоров за рубежом с целью налаживания хозяйственных связей к представительским расходам, нормируемым в целях налогообложения, не относятся (в данном случае представители российского предприятия прибывают в иностранное государство для переговоров, а нормы по приему представителей сторонних (в том числе зарубежных) организаций установлены Минфином РФ только для территории РФ (см. письма Минфина РФ от 22 мая 1996 г. N 04-02-14/м и от 30 июля 1998 г. N 04-02-05/8) *(2).

При этом, прежде чем пытаться на основании исключения из определения представительских расходов требования о проведении переговоров в месте расположения организации (в частности, на территории РФ) делать вывод о возможности учета данных сумм с 1 апреля 2000 г. в составе нормируемых расходов на представительские цели, предприятию следует иметь в виду, что правомерным с точки зрения соблюдения норм валютного законодательства будет только оплата предприятием использованных в представительских целях на территории иностранного государства ценностей или услуг по безналичному расчету. Выдача и использование наличной иностранной валюты для этих целей запрещены (см. Письмо ЦБ РФ от 25 июня 1997 г. N 62). Это означает, что первичные учетные документы, представленные подотчетным лицом о расходах за границей в представительских целях не должны рассматриваться в качестве расходов юридического лица и приниматься к учету. В противном случае к предприятиям может быть применена ответственность, установленная ст. 14 Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле".

2. Представляется важным изменение в перечне принимаемых к учету при расчете размера подлежащих учету в целях исчисления налога на прибыль сумм представительских расходов в части исключения из него затрат по приему и обслуживанию участников, прибывших на заседания ревизионной комиссии.

Анализ нового определения представительских расходов приводит к выводу, что в их состав при расчете сумм превышения расходов данного вида над нормативно установленными следует включать только расходы по приему и обслуживанию участников, прибывших на заседания совета (правления) предприятия или иного аналогичного органа. Очевидно, что в данном случае имеется в виду аналогия по функциям, которые исполняет тот или иной орган. Тогда следует говорить о коллегиальных органах управления организации, как бы они ни назывались на конкретном предприятии.

В данном случае, по мнению автора, принципиально, что речь должна идти о мероприятиях, в которых их участники выступают не в качестве работников предприятия, выполняющих должностные функции, а в качестве избранных (назначенных) лиц, принимающих принципиальные решения по реализации принятой на общем собрании акционеров (участников) программы развития предприятия. Ведь если участники осуществляют свои функции в рамках должностных обязанностей, то такая деятельность (в частности, их заседания) является необходимой, текущей для предприятия, а поэтому с их приемом понятие представительских расходов никак связано быть не может.

Исходя из этого, скорее всего речь идет о заседании коллегиальных органов управления в виде совета директоров (наблюдательный совет) общества (в акционерных обществах, см. ст. 47, 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ) или совета директоров (наблюдательного совета) общества с ограниченной ответственностью, которому также может быть передана часть руководящих управленческих функций (ст. 32 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ). Участники этих органов часто не связаны с предприятием трудовыми отношениями, да и тем, кто связан, предполагается выплата дополнительных вознаграждений (то есть за работу вне рамок должностных обязанностей как сторонним участникам, см. п. 2 ст. 64 Федерального закона N 208-ФЗ).

Члены исполнительных коллегиальных органов - правления, дирекции акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью (ст. 70 Федерального закона N 208-ФЗ, ст. 40, 41 Федерального закона N 14-ФЗ) - в подавляющем большинстве случаев осуществляют руководство деятельностью предприятия путем участия в заседании правления в рамках должностных обязанностей. Однако если такие функции должностными инструкциями не предусмотрены, то такая деятельность может рассматриваться аналогично вышеизложенному с включением расходов на ее обеспечение в состав представительских расходов.

Что касается организации приема участников высшего органа управления - общего собрания акционеров (участников) ОАО, ЗАО и ООО, то данные расходы в составе представительских расходов прямо не поименованы (как, например, в составе затрат для банков), а потому к затратам на представительские цели их относить не следует, поскольку говорить об аналогичности функций общего собрания и заседания правления не совсем корректно *(3).

Ревизионная комиссия никогда не относилась и не относится к органам управления организацией, поскольку ее функции определяются как осуществление контроля за финансово-хозяйственной деятельностью (см., например, ст. 85 Закона об акционерных обществах, п. 6 ст. 32 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).

При этом следует иметь в виду, что изменению был подвергнут только утверждаемый Минфином РФ состав подлежащих нормированию представительских расходов. При этом формулировка п. 2 "и" Положения о составе затрат в отношении представительских расходов осталась прежней. Указанным подпунктом предусмотрено в составе себестоимости продукции учитывать как представительские расходы и затраты организации по приему и обслуживанию участников ревизионной комиссии (за исключением случая, когда ревизия проводится по инициативе одного из участников).

Одновременное действие двух рассматриваемых положений указанных нормативных актов приводит к отсутствию законодательно установленных норм для затрат организации по приему и обслуживанию ревизионной комиссии, которые для целей налогообложения подлежат нормированию.

В таких условиях предприятиям в бухгалтерском учете по статье "Представительские расходы" следует отражать всю сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на обслуживание участников ревизионной комиссии. Решение по учету данных сумм в целях налогообложения бухгалтеру придется принимать самостоятельно.

При этом, по мнению автора, уместно использовать аналогию сложившегося на практике решения подобного вопроса по учету в составе себестоимости затрат на ГСМ по служебному автотранспорту.

Рекомендуемый при этом для применения подход состоит в следующем. Если какие-либо нормативы не утверждены для целей налогообложения в установленном порядке, но в бухгалтерском учете затраты подлежат отнесению на себестоимость в полном объеме, то и при определении налогооблагаемой прибыли такие затраты следует учитывать в суммах фактически произведенных расходов (см. письма Минфина РФ от 30 ноября 1999 г. N 04-02-05/1, от 28 сентября 1999 г. N 04-03-11, от 20 октября 1999 г. N 04-02-05/1).

Часто в качестве опровержения такого подхода вспоминают подход налоговых органов к учету в составе себестоимости в 1998 году норм естественной убыли для предприятий торговли: когда выяснилось, что нормы в указанном году утратили силу, предприятиям было установлено пересчитать размер налогооблагаемой прибыли за I-III кварталы 1998 года с учетом исключения из состава себестоимости потерь, соответствующих нормам естественной убыли. Однако к рассматриваемому случаю, по мнению автора, применение аналогии некорректно, поскольку различен принцип формирования себестоимости по этим расходам: расходы на заседания ревизионной комиссии полностью относятся на себестоимость, и речь если и идет о корректировке, то только в целях налогообложения, а недостачи и порчи в принципе относятся на себестоимость только в пределах норм естественной убыли.

Основанием для подтверждения правомерности учета расходов по приему участников заседения ревизионной комиссии в составе себестоимости в целях налогообложения в полном объеме может служить общий принцип формирования объекта налогообложения по налогу на прибыль, в соответствии с которым налогооблагаемая прибыль исчисляется по данным бухгалтерского учета (от балансовой прибыли). Для того чтобы у предприятия появилась обязанность в целях налогообложения увеличить (право уменьшить) размер выявленного на счетах учета финансового результата, необходимо наличие в Законе о налоге на прибыль специальных оговорок и установленных в необходимом порядке нормативов, если оговорки содержат ссылки на них. Отсутствие нормативов, по мнению автора, в рассматриваемом случае и дает предприятиям возможность не корректировать в сторону увеличения сумму балансовой прибыли на сумму расходов по обслуживанию участников ревизионной комиссии *(4).

Обратим внимание, что поскольку установлено, что в составе представительских расходов следует учитывать расходы, производимые непосредственно во время переговоров или во время иных мероприятий, предусмотренных протоколом встречи, то к ним по-прежнему не следует относить суммы, уплаченные за авиа- или железнодорожные (и пр.) билеты (см. Письмо Минфина РФ от 27 декабря 1996 г. N 04-04-06), оплату проживания и регулярного питания (см. Письмо Минфина РФ от 8 февраля 1999 г. N 04-02-05/1) участников заседаний совета (правления), членов ревизионной комиссии или представителей на переговорах, а также стоимость врученных им подарков (сувениров). Кроме того, в ряде случаев (например, для членов совета директоров) суммы, уплаченные за билеты, проживание и питание, являются доходом физических лиц и подлежат налогообложению в составе их совокупного годового дохода.

У предприятий на практике достаточно часто возникают споры с налоговыми органами о возможности учета в составе представительских расходов затрат на оплату спиртного, в частности включенных в выставленный рестораном счет.

Ни нормы действующего законодательства, ни деловой этикет не исключают возможности предложения представителям прибывшей делегации спиртных напитков во время проведения мероприятий, предусмотренных протоколом встречи. Претензии налоговых органов по этому поводу, по мнению авторов, не имеют достаточных оснований. Так, в частности, Минфин РФ не опровергает возможность проведения деловой встречи в ресторане (как единоразового мероприятия) и не возражает против включения в состав представительских расходов суммы счета на ресторанное обслуживание, не устанавливая ограничения на спиртное (см. Письмо от 8 февраля 1999 г. N 04-02-05/1). Однако предприятию необходимо быть готовым к тому, что данную точку зрения придется отстаивать.

3. Некоторое изменение претерпел порядок оформления на предприятии документации по представительским расходам. В первую очередь из перечня необходимых для учета в составе себестоимости продукции представительских расходов документов исключены утверждаемая на отчетный год советом (правлением) организации смета расходов и утверждаемая руководителем предприятия программа проведения деловой встречи.

С 1 апреля 2000 года отражение представительских расходов в регистрах бухгалтерского учета и учет этих сумм в целях налогообложения осуществляются исключительно на основании первичных учетных документов, к которым законодательство предъявляет определенные требования: они должны содержать информацию о дате и месте проведения деловой встречи, приглашенных лицах и участниках со стороны организации, величине расходов и их конкретном назначении. Следует отметить, что первичные учетные (расчетные) документы, подтверждающие факт расходования денежных средств, не предусматривают наличия в них перечисленных сведений. Поэтому дополнительно к первичным расходным (чеки, счета из ресторанов, корешки к приходным кассовым ордерам и т. п.) и первичным учетным документам, подтверждающим движение ценностей (накладные, товарные чеки, счета и пр.), подтверждающим факт и направления затрат, на предприятии должен быть еще один соответствующий установленным п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете требованиям первичный документ, содержащий сведения о месте проведения встречи, приглашенных лицах и участниках со стороны организации, а также конкретное назначение расходов.

Это может быть "Акт по приему представителей другой организации" или документ, имеющий любое иное название. Важно, чтобы он содержал все определенные для первичных учетных документов реквизиты и необходимую дополнительную информацию. Поскольку на себестоимость продукции предусмотрено относить только затраты, связанные с производственной деятельностью, то, несмотря на то что указание на цель проведения деловой встречи не включено в состав обязательной информации, ее или перечень обсуждаемых вопросов следует (желательно) отразить в этом документе. Это позволит исключить споры с налоговыми органами о производственном характере расходов. Один из возможных вариантов заполнения такого документа приведен на с. 15.

При наличии указанных документов выданные под отчет работнику предприятия денежные средства на представительские расходы списываются со счета учета задолженности по подотчетным суммам на основании авансового отчета.

Внимание! Оформленный с нарушениями установленного порядка авансовый отчет не может быть принят бухгалтерией. По распоряжению руководителя предприятия в случаях, когда отсутствуют документы, подтверждающие произведенные расходы, или авансовый отчет не сдан в бухгалтерию своевременно, несписанные подотчетные суммы могут быть (должны быть) удержаны из заработной платы работника.

Если же предприятием принимается решение о списании с задолженности работника подотчетных сумм при отсутствии оправдательных документов или по документам, оформленным с нарушением установленного порядка, то такие суммы должны быть включены в его совокупный годовой доход и с них будет удерживаться подоходный налог. Кроме того, отсутствие надлежаще оформленных подтверждающих документов лишает предприятие права отнести данные расходы на счета производственных затрат и соответственно учесть их при расчете размера налогооблагаемой прибыли.

Обратим внимание, что сам по себе факт списания представительских расходов на себестоимость продукции или их покрытие за счет чистой прибыли предприятия (представительские расходы, не носящие производственного характера, отсутствие сметы, превышение норм), по мнению автора, никоим образом не влияет на решение вопроса о включении данных сумм в объект налогообложения при расчете подоходного налога. Определяющим фактором в данном случае является только наличие вышеперечисленных документов в полном объеме.

Казалось бы, изменились только ставки... но появились вопросы...

Если говорить об изменении предельных размеров представительских расходов, принимаемых в целях налогообложения, то установлено, что нормы для исчисления сумм относимых на себестоимость продукции расходов по-прежнему исчисляются от объема выручки от продажи*(5) продукции (работ, услуг), включая НДС (кроме предприятий торговли).

При исчислении подлежащих учету в целях налогообложения сумм представительских расходов хотелось бы обратить внимание предприятий на следующее.

1. Ставки предельных размеров расходов на представительские цели увеличены с 1 апреля 2000 года. Вопрос, который в этих условиях возникает у каждого бухгалтера, связан с порядком применения в 2000 году установленных ранее ставок и новых ставок.

В отсутствие разъяснений о порядке перехода на новые ставки представляется правомерным исчислять норматив нарастающим итогом исходя из выручки I квартала с применением к ней ранее действующей ставки и новой ставки к выручке II-IV кварталов (аналогичная позиция высказана в ответе Минфина РФ на частный запрос, см. Письмо от 22 мая 2000 г. N 04-02-05/1*(6)). При этом, по мнению автора, не имеет принципиального значения, когда были приняты к учету суммы представительских расходов: в I квартале или в последующих периодах. Такой подход определяется тем, что и финансовые результаты в бухгалтерском учете, и налогооблагаемая прибыль в соответствии с законодательством исчисляются нарастающим итогом, а не поквартально.

Пример 1

Предприятие - производитель продукции израсходовало на представительские цели в I квартале 5000 руб., во II - 6000, в III - расходов не было, в IV квартале - 14 000 руб. При этом объем выручки составил поквартально соответственно 900 000, 520 000, 600 000 и 720 000 руб.

В этом случае предприятие в I квартале на счетах учета производственных затрат отразит всю сумму произведенных в этот период представительских расходов - 5000 руб., а в целях налогообложения увеличит размер выявленной на счете 80 прибыли на сумму 500 руб. (5000 руб. - 900 000 руб. х 0,5%), отразив ее*(7) по строке 4.1 "е" Справки к расчету налога от фактической прибыли.

Поскольку в течение II квартала на представительские цели было израсходовано 6000 руб., то в бухгалтерском учете сумма представительских расходов в составе себестоимости продукции за полугодие составит 11 000 руб. (5000 + 6000). При этом норматив принимаемых в целях налогообложения сумм представительских расходов исчисляется следующим образом:

по ставке 0,5% от суммы выручки I квартала - 4500 руб. (900 000 руб. х 0,5%),

по ставке 1 % от суммы выручки II квартала - 5200 руб. (520 000 руб. х 1%),

всего - 9700 руб.

Таким образом, предприятие в целях налогообложения прибыли при расчете налога за полугодие должно по строке Справки к расчету налога от фактической прибыли отразить сумму 1300 руб. (11 000 - 9700).

При выявлении налогооблагаемого финансового результата за 9 месяцев восстановления сумм прибыли в связи с превышением нормативных значений в целях налогообложения не будет, поскольку общая сумма расходов на представительские цели составляет по-прежнему 11 000 руб., а норма отнесения расходов данного вида на себестоимость увеличилась до 15 700 руб. за счет учета выручки III квартала (900 000 руб. х 0,5% + (520 000 руб. + 600 000 руб.) х 1%).

По итогам 2000 года размер налогооблагаемой прибыли снова корректируется на 5100 руб. - сумму превышения расходов над нормативом:

     [(5000 руб. + 6000 руб. + 14 000 руб.) - (900 000 руб. х 0,5% +

     (520 000 руб. + 600 000 руб. + 720 000 руб. ) х 1%].

2. Из новых нормативов исключен п. 5, определяющий порядок отражения сумм представительских расходов (а также расходов на рекламу и на подготовку кадров) в бухгалтерском учете.

Его наличие в Письме Минфина РФ N 94, в частности указание на необходимость включения перечисленных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) без НДС (и спецналога), приводило к постоянным спорам между работниками налоговых служб и организациями. Поскольку возмещаемый из бюджета НДС и так не подлежит отнесению на себестоимость по законодательству (см. п. 2 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость), данная фраза в установленных Минфином РФ нормах и нормативах рассматривалась, а во многих регионах и до сих пор используется и рассматривается в качестве основания для требования уменьшения рассчитанных в целях налогообложения нормативов еще на сумму НДС, подлежащую возмещению из бюджета. В частности, уже в 2000 году такая позиция (без ссылок на МНС РФ) изложена в Письме УМНС РФ по г. Москве от 5 апреля 2000 г. N 03-08/13058.

Однако, по мнению автора, данный подход не следует из требований законодательства. Указания Минфина РФ в Письме N 94 на порядок отражения рассматриваемых сумм в учете нужно было читать лишь как подтверждение порядка калькулирования в учете себестоимости продукции, поскольку в последнем абзаце п. 5 речь по тексту шла о сумме произведенных представительских расходов (то есть общей сумме), а не об исчисленной по нормативам величине.

Исключение данного положения из установленного порядка исчисления в целях налогообложения норм и нормативов связано с тем, что Приказ Минфина РФ N 26н издан во исполнение постановления Правительства РФ N 552 и носит исключительно налоговый характер (что и отражено в названии - см. выше).

Отсутствие же в действующем с 1 апреля 2000 года Приказе Минфина РФ N 26 отдельной оговорки о необходимости уменьшения исчисленных с применением установленных ставок нормативов позволяет утверждать, что определенный в качестве базы для исчисления предельных размеров расходов на представительские цели объем выручки от продажи продукции (работ, услуг) необходимо рассматривать в качестве отвлеченной, не имеющей в себе каких-либо составляющих, не несущей экономического смысла величины, к которой применяется та или иная ставка. Читатель согласится, что алгоритм расчета учитываемой в целях налогообложения величины мог быть установлен какой угодно, вплоть до фиксированных отвлеченных цифр: в зависимости от численности работающих и т. д. Связь установленной величины с показателем выручки от продаж предприятия не наполняет эту величину экономическим смыслом, а лишь отражает достаточно очевидную логику: чем больше обороты предприятия, тем большую сумму оно вынуждено тратить на представительские цели, что опосредованно и признается в целях налогообложения. Поэтому рассчитанные с применением установленных ставок величины представляют собой также не суммы, уплачиваемые поставщикам потребленных в представительских целях ценностей, работ, услуг, а отвлеченный размер денежных средств, который предполагается учитывать в себестоимости продукции в целях налогообложения.

Указанный подход также позволяет ответить и на вопрос: учитывается ли при исчислении предельных размеров представительских расходов поступающий на предприятие в составе выручки налог с продаж? Нет, не учитывается, поскольку законодательством предусмотрено при расчетах норматива учитывать конкретную величину, равную объему выручки только с налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, при определении учитываемых в целях налогообложения сумм нормативов представительских расходов получаемый в составе выручки налог с продаж, так же как и любые другие налоги, начисляемые на цену товара, работы, услуги после НДС (если они вдруг будут введены), не учитывается.

3. Пояснениями к новым нормам представительских расходов четко установлено, что предприятия торговли (или осуществляющие торговую деятельность) при расчете предельных размеров расходов используют показатель валовой прибыли.

Отметим, что данный показатель введен в терминологию бухгалтерской отчетности с 2000 года (см. п. 23 ПБУ 4/99, строка 029 формы N 2, рекомендованной Приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 4н) и представляет собой разность между выручкой от продажи товаров за вычетом НДС, акцизов и т. п. налогов и других обязательных платежей (строка 010 формы N 2) и себестоимостью проданных товаров, за исключением коммерческих и управленческих расходов (строка 020 формы N 2). Поскольку применительно к организациям торговли под коммерческими расходами понимаются суммы, учитываемые на счете 44 "Издержки обращения", то под валовой прибылью следует понимать разницу между продажной ценой товаров (без НДС) и стоимостью их приобретения (без НДС), сформированной в соответствии с избранной торговым предприятием учетной политикой *(8).

Такое однозначное определение с 1 апреля 2000 года исключает споры предприятий торговли с налоговыми органами о том, к какой величине - сумме товарооборота или наценке - должны применяться установленные Минфином РФ ставки.

Напомним, что необходимость использования в качестве базы для исчисления суммы норматива именно наценки (валового дохода) ранее было закреплено в начальной редакции Письма Минфина РФ от 6 октября 1992 г. N 94. В последующем (Письмо Минфина РФ от 29 апреля 1994 г. N 56) это требование было перенесено в наименования граф соответствующих таблиц (к "объему выручки от реализации" добавлено "или иной показатель, используемый при определении финансового результата"), что было достаточным, поскольку показателем, используемым для определения финансового результата у предприятий торговли, всегда являлся валовой доход (см., например, Приказ Минфина РФ от 19 октября 1995 г. N 115, в редакции от 27 марта 1996 г.).

Споры о том, какой все-таки показатель должен использоваться предприятиями торговли, возникли только в 1996 году в связи с внесением Приказом Минфина РФ от 27 марта 1996 г. N 31 изменений в порядок заполнения формы N 2 бухгалтерской отчетности (по строке 010 стал показываться весь товарооборот, а по строке 020 - покупная стоимость товаров). При этом Минфин РФ в многочисленных ответах на запросы придерживался позиции, что чисто технические изменения в порядке формирования показателей форм публичной бухгалтерской отчетности не изменяют экономическую сущность порядка формирования финансового результата на предприятиях торговли (см., например, Письмо Минфина РФ от 25 февраля 1997 г. N 04-02-14).

Возможность доказать иное была осложнена отсутствием в нормативных документах прямого указания на показатель, который должен использоваться при определении финансового результата на предприятиях торговли (в том числе и в отраслевых методических рекомендациях). В таких случаях судебные инстанции, как правило, принимают решения после выяснения воли законодателя. При этом законодателем по данному вопросу следует считать Минфин РФ, поскольку именно он согласно п. 3 постановления Правительства РФ N 552 разрабатывает и утверждает нормативы. Понятие "валовой доход" было определено только Письмом Комитета РФ по торговле от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5, положения которого носят не нормативный (Письмо не зарегистрировано и не опубликовано в надлежащем порядке), а только рекомендательный характер. Такой документ не может рассматриваться судом в качестве основания правомерности действий. Это не давало возможности специалистам ответственно рекомендовать предприятиям оспаривать установленный Минфином РФ подход. Поэтому на практике подавляющее большинство предприятий торговли исчисляло норматив от наценки.

И только в 2000 году судебная практика пошла по пути поддержки позиции налогоплательщиков о правомерности расчета предприятиями торговли предельных величин расходов исходя из базового показателя товарооборота.

Президиум ВАС РФ постановлением от 1 февраля 2000 г. N 6182/99 признал, что в связи с тем, что какими-либо нормативными актами в отношении торгующих, снабженческих и сбытовых организаций особенностей порядка формирования финансовых результатов не установлено, то предприятия могут применять единый показатель, используемый при определении финансовых результатов, установленный в бухгалтерской отчетности. В связи с этим выводы арбитражного суда и суда апелляционной инстанции о неправомерности применения организацией при исчислении подлежащей отнесению на себестоимость суммы норматива показателя выручки - нетто (товарооборота) признаны сделанными без учета действующих в 1997 году (именно о суммах этого периода шла речь в акте) нормативных актов. Несмотря на то, что речь шла о порядке исчисления норматива на рекламу в составе себестоимости, выводы суда можно без оговорок распространить и на порядок определения норматива на представительские расходы, поскольку установленные базы для применения ставок идентичны.

Такое решение суда, по мнению автора, дает возможность торгующим предприятиям (но не обязывает их) пересчитать размер подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль за 1999, 1998 и 1997 годы исходя из показателя товарооборота, а также использовать его при исчислении предельных размеров относимых на себестоимость представительских расходов в I квартале 2000 года. В настоящий момент уже известна реакция заинтересованных ведомств на данное решение суда. Так, Минфин РФ в Письме от 25 мая 2000 г. N 04-02-05/1 на вопрос предприятия, могла ли торговая организация с 1996 года при расчете нормативов использовать показатель товарооборота, отвечает, что с 1992 года по настоящий день торговые предприятия должны использовать показатель валовой прибыли. При этом отмечено, что решения арбитражных судов (включая ВАС) не являются нормативными актами, обязательными для общего применения (то есть применения налоговыми органами), а представляют собой акты по решению споров по конкретным жалобам. Это означает, что скорее всего проверяющие органы будут настаивать на неправомерности пересчета нормативов исходя из объема товарооборота и предприятиям в большинстве случаев придется отстаивать отсутствие факта занижения прибыли в суде. Но в этом случае не без оснований можно рассчитывать на то, что судебные инстанции в подавляющем большинстве случаев примут все-таки решение с учетом аргументов, указанных в решении Президиума ВАС РФ N 6182/99.

Начиная с 1 апреля торгующие организации вновь должны при исчислении нормативов представительских расходов использовать показатель валовой прибыли.

Пример 2

(Цифры условны и подобраны специально.) Предприятие торговли в I и II кварталах 2000 года при одинаковом товарообороте 500 000 руб. (без НДС) имело одинаковую валовую прибыль - 120 000 руб. (без НДС). (См. также сноску 3 на с. 12.)

В этом случае размер норматива представительских расходов в составе себестоимости продукции в I квартале составит 5000 руб. (500 000 руб. х 1%), а во II - 1 200 руб. (120 000 руб. х 1%). Всего за полугодие - 6200 руб. Сумма фактических затрат на представительские цели, превышающая указанную величину в отчете за I полугодие, должна быть отражена по строке 4.1 "е" Справки к расчету налога от фактической прибыли.

Если предприятие не желает вступать в споры с налоговыми органами, то оно исключит их, отнеся на себестоимость продукции при расчете величины прибыли только сумму в размере 2400 руб. (по 1200 руб. по каждому кварталу).

Хотелось бы также затронуть еще один вопрос, который обязательно возникал у бухгалтера, проводящего расчеты нормативов в соответствии с новым порядком.

Нельзя не заметить, что по построению приведенного в таблице исходного показателя и сноски к таблице для исчисления нормативов в случае ведения торговой, а не производственной деятельности "выручка от продажи продукции (работ, услуг), включая НДС" полностью подлежит замене на "валовую прибыль". При этом используемый предприятиями торговли и производственными предприятиями (по торговым операциям) показатель валовой прибыли НДС не содержит.

Не секрет, что в результате применения торговыми предприятиями базы для расчета нормативов в виде разницы между покупными и продажными ценами и без того при общем одинаковом уровне рентабельности применяемый при расчетах показатель представляет значительно меньшую величину, чем показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг). Использование же величины наценки, сформированной за вычетом относящегося к ней НДС, ставит торговую деятельность в еще более жесткие условия.

Несмотря на очевидную "несправедливость" такого положения, в настоящий момент данный подход следует признавать как формально существующий и применять до внесения в установленном порядке изменений в действующий Приказ Минфина РФ. Такая необходимость вызвана отсутствием закрепленного в нормативном порядке иного определения понятия "валовая прибыль"*(9). Необходимость внесения уточнений в порядок формирования базы для исчисления нормативов по торговой деятельности обсуждается специалистами заинтересованных ведомств, поскольку использование этого термина, как было показано выше, влечет за собой ряд спорных моментов.

Как показывает практика, в некоторых случаях налоговыми органами принимается учет в составе базового показателя величины валовой прибыли плюс относящийся к наценке НДС. Однако если такой подход в условиях действия старого норматива был очевиден (показатель формулировался как "объем выручки... или иной показатель, используемый при формировании финансового результата... (включая НДС)" и используемый предприятиями торговли показатель валового дохода (наценки) изначально включал в себя суммы НДС), то учет НДС в составе базового показателя был бы бесспорно правомерен, только если бы в таблице новых нормативов звездочка была "поставлена" не в конце формулировки базового показателя, а перед словами "...включая налог на добавленную стоимость". Тот контекст, в котором базовый показатель приведен в новых нормативах, по мнению автора, не дает предприятиям гарантии возможности доказать в судебных инстанциях правомерность применения для расчетов суммы валовой прибыли, увеличенной на сумму НДС.

И еще один вопрос, который как-то ускользнул от внимания разработчиков новых норм, но который обязательно встанет перед бухгалтерами.

Дело в том, что термин "иной показатель, используемый при формировании финансового результата", который ранее использовался в таблице ставок для расчета нормативов, ограничивал возможность использования показателя общей выручки (товарооборота) не только у предприятий торговли (и предприятий общественного питания, поскольку у них одинаковый порядок формирования себестоимости), но и у строительных организаций. И если для предприятий торговли и общественного питания данный вопрос был по меньшей мере спорен, то порядок формирования финансовых результатов от ведения строительных работ однозначно устанавливал возможность использования в качестве базового для исчисления нормативов только объем строительных работ, выполненных собственными силами (см. Письмо Минфина РФ от 15 января 1996 г. N 2).

Вряд ли законодатель имел в виду предоставление строительным организациям возможности исчислять предельные размеры нормативов от общей выручки (суммы, отражаемой по строке 010 формы 2 приложения к балансу, плюс НДС), включая объемы подрядных работ.

Однако формально по новому тексту Приказа Минфина РФ N 26н в качестве показателя предусмотрено использование валовой прибыли - для предприятий торговли и выручки - для всех остальных, в том числе и строительных организаций и предприятий общественного питания*(10).

Перечень обязательных реквизитов (ст. 12 Закона о бухгалтерском учете)	Содержание документа
Наименование организации, от имени которой составлен документ Наименование Дата составления документа Содержание хозяйственной операции (дата и место про- ведения деловой встречи, приглашение лица и участни- ка со стороны организации) Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении	В бухгалтерию ООО "Овен"____________ Исполнительная смета (Отчет, акт) по приему представителей фирмы "Стиль" (проведение заседания правления, проведение заседания ревизионной комиссии) 14 апреля 2000 г. 13-14 апреля 2000 года проведен прием представителей фирмы "Стиль" с целью установления (поддержания) сотрудничества по сбыту продукции завода. Участники приема Представители фирмы "Стиль" Директор ООО "Овен" Тихов И. А. Директор Матвеев С. Д. Менеджер Розов И. Ю. Главный менеджер Васильев П. Р. На приеме обсуждались вопросы: периодичности обновления ассортимента, ценовой политики в регионе, размеры скидок, графики и условия поставок, гарантии качества, условия возврата. На проведение приема и обслуживание представителей фирмы "Стиль" израсходовано:
(величина расходов и их конкретное назначение)	Дата	Назначение расходов	Сумма, руб.	Подтверждающие документы
	13.04.2000	Буфетное обслуживание во время переговоров	70	Кассовые и товарные чеки (корешки с приходными ордерами, накладные)
	13.04.2000	Автобусная экскурсия по городу	120	Отрывной корешок к путевке на экскурсию
	14.04.2000	Ужин (заключи- тельный прием)	450	Счет из ресторана
	13.04.2000 14.04.2000	Доставка представи- телей фирмы с вокзала в офис фирмы Розов И.Ю. (13.04.2000) и из офиса на вокзал (14.04.2000)	300	Корешок к приходному ордеру ОАО "Гортранс"
Наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной опе- рации и правильность ее оформления, и их личные подписи	Ответственный за проведение приема ________________ Розов И.Ю.

-----------------------------

*(1) Очевидно, что этим местом не должен быть офис организации, расходы на прием представителей которой предприятие включает в себестоимость продукции (авт).

*(2) Ответы Минфина РФ относятся к действовавшим ранее установленным Письмом МФ РФ N 94 нормам, однако вновь введенные нормы не содержат принципиальных изменений, позволяющих утверждать о смене указанного подхода.

*(3) Текущие затраты по проведению общего собрания акционеров (кроме относящихся к приему участников) непосредственно связаны с управлением производством и нормированию не подлежат.

*(4) За исключением случаев, когда ревизия проводится по инициативе одного из участников (см. п. 2 "и" Положения о составе затрат)

*(5) Термин "выручка от реализации" заменен на "выручка от продажи" в связи с вступлением в силу ПБУ 9/99.

*(6) В Письме речь идет об определении нормативов расходов на рекламу. Однако в данном случае важен общий принципиальный подход.

*(7) Рассматривается только порядок формирования суммы норматива. Для этого принимается, что учет в целях налогообложения ведется по отгрузке. Остатков выпущенной продукции нет.

*(8) Таким образом, термин "валовая прибыль" по экономическому содержанию очень близок с используемым ранее термином "валовой доход" или "наценка".

*(9) Строго говоря, иное значение рассматриваемого термина существует. В налоговом законодательстве установлено совершенно иное определение понятия "валовая прибыль" (см. п. 2 ст. 2 Закона о налоге на прибыль). Поскольку применение данного понятия в используемом для определения налогооблагаемой прибыли смысле при расчете нормативов нелогично и вряд ли имелось в виду, автор не считает нужным обсуждать эту проблему и предлагает исходить из того, что в законодательстве отсутствует указание на то, что при расчете нормативов наценку следует (можно) учитывать с НДС.

*(10) Несмотря на то что для торговых предприятий и предприятий общественного питания установлен единый порядок калькулирования себестоимости, предприятия общественного питания к организациям торговли не относятся (это даже следует из названия отраслевой инструкции, где эти виды деятельности поименованы отдельно).

О. Лапина,

эксперт "БП"

Выпуск АКДИ БП N 30, июль 2000 г.