Отражение в бухгалтерском учете результатов контрольных обмеров,
произведенных строительно-монтажных работ и затрат
Термин "контрольные обмеры выполненных строительно-монтажных работ и затрат" в настоящее время практически не используется. Ранее (в период плановой экономики), когда контроль за выполнением практически всех положений договора строительного подряда возлагался на подразделения Стройбанка СССР, контрольные обмеры проводились преимущественно представителями этой организации. Кроме того, правами проведения контрольных обмеров были наделены заказчики в центре, вышестоящие (по отношению к заказчику строительства) органы и некоторые другие организации.
В связи с ликвидацией системы Стройбанка СССР его контрольные функции кредитным учреждениям переданы не были (впрочем, рыночная экономика исключает саму возможность осуществления такого контроля кредитными учреждениями). Тем не менее, актуальность текущей и последующей проверки объемов и качества выполненных строительно-монтажных работ (СМР) не ослабла, а, напротив, возросла. Это обусловлено, в первую очередь личной заинтересованностью руководителей и участников хозяйственных обществ, выполняющих СМР в максимизации прибыли любыми средствами. При плановой экономике подобная заинтересованность также имела место, но она была опосредованной - при выполнении ряда других условий, работники строительной организации-подрядчика могли получить прибыль в повышенных размерах, а также воспользоваться мерами морального поощрения. Кроме того, союзным законодательством был предусмотрен целый ряд финансовых санкций и мер административной ответственности в случае выявления нарушений договора строительного подряда.
Еще одним фактором, обуславливающим необходимость контрольных обмеров, является отсутствие единой государственной политики в области цен на строительные материалы, оборудование, трудовые ресурсы с одновременным существованием требований гражданского законодательства и отраслевых органов управления по формированию договорной стоимости СМР на основании единой сметной документации и базовых сметных цен (1984 или 1991 года).
Справедливости ради, следует заметить, что подразделения, выполняющие большую часть функций отделений Стройбанка (за исключением собственно расчетно-кассового обслуживания), в настоящее время созданы в некоторых отраслях, где и заказчик и подрядчик организационно подчинены одному центру. В большей степени это относится к силовым ведомствам, а также к строительству, осуществляемому за счет средств бюджетов разных уровней.
Исходя из сказанного, можно заключить, что в настоящее время контрольные обмеры могут производиться либо специально создаваемыми подразделениями (организационно и экономически не зависящими ни от заказчика, ни от подрядчика, ни от результатов деятельности строительных организаций) органами отраслевого управления, государственной, региональной или местной власти. Кроме того, при осуществлении строительства за счет средств инвестора (не бюджетных), последним также могут создаваться соответствующие подразделения или привлекаться на договорной основе специализированных организаций (заметим, что в настоящее время рынок подобных услуг практически не функционирует).
Обмеры, проводимые заказчиками строительства также могут относиться к категории контрольных обмеров (при этом они называются внутренними контрольными обмерами). Однако при этом следует иметь в виду, что контрольный обмер не может проводиться инженером, непосредственно принимающим выполненные СМР - проверка соответствия предъявленных к оплате работ фактическим объемам и качеству является основной обязанностью инженера-куратора.
В общем случае при выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым банком к оплате счетам подрядных организаций заказчик и подрядчик обязаны внести взаимно согласованные исправления в соответствующие данные учета и расчетов.
Заказчик сумму завышения стоимости работ, выполненных подрядчиком в отчетном году, сторнирует по дебету счета 08 "Капитальные вложения" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а сумму завышения стоимости работ, выполненных до текущего года по объектам, не законченным строительством на начало года (оплаченных заказчиком подрядчику), списывают с кредита счета 08 на счет 60.
Выявленные суммы завышения стоимости работ по объектам, введенным в действие до отчетного года, удержанные с подрядчика и зачисленные на счет финансирования застройщика, последний отражает методом красного сторно по дебету счетов учета источников финансирования и кредиту счета 60.
Особенности отражения в бухгалтерском учете операций по внесению исправлений при выявлении отдельных видов нарушений приведены ниже.
Основными целями контрольных обмеров являются проверки объемов и стоимости:
- оплаченных или предъявленных к оплате работ за полностью законченные строительством и сданные в эксплуатацию объекты, подготовленные к выпуску продукции, очереди и пусковые комплексы;
- затрат по незавершенному производству строительно-монтажных работ;
- затрат на оборудование, находящееся в монтаже и числящееся на балансе заказчика или подрядчика.
При производстве контрольных обмеров устанавливается:
- соответствие фактически строящегося объекта его характеристике и назначению, предусмотренному в утвержденной проектно-сметной документации (ПСД) и титульном списке;
- полнота выполненных работ, принятых по актам приемки, и соответствие их ПМД и титульным спискам;
- эксплуатационная готовность законченного строительством и сданного объекта;
- объем незавершенного производства СМР;
- соответствие количества единиц, их типа и стоимости оборудования, предусмотренного проектом и сметой и фактически сданному в монтаж (в том числе правильность расходования средств на заготовительно-складские расходы).
Кроме того, перед проведением контрольных обмеров (которые производятся непосредственно на строительной площадке) соответствующими органами может осуществляться проверка:
правильности формирования твердых договорных цен:
- на стадии подготовки договоров строительного подряда между заказчиками и подрядчиками;
- в период, предшествующий оформлению окончательного расчета и выплате подрядчику 5% остаточной стоимости строительства в течение одного месяца с даты подписания акта о сдаче в эксплуатацию объекта, по которому допущено превышение первоначально установленной твердой договорной цены;
обоснованности промежуточных платежей за выполненные работы и этапы по объектам незавершенного строительства;
соблюдения дисциплины исполнения договорных обязательств.
Документальной проверкой устанавливаются завышения стоимости работ, вызванные:
а) неправильным применением сметных норм и расценок, поправочных коэффициентов пересчета сметной стоимости в уровень текущих цен, размеров лимитированных и прочих затрат, норм накладных расходов и других нормативов, формирующих договорную цену строительной продукции. В случае выявления подобных нарушений, сметные нормы и расценки следует пересчитать по соответствующему коэффициенту (уменьшить договорную цену на сумму разницы между использованными нормами, лимитами и нормативами и теми, которые должны были использоваться). Сумма разницы должна быть отнесена на уменьшение задолженности заказчика по суммам выполненных и принятых СМР.
То есть, в бухгалтерском учете заказчика делается проводка:
дебет счета 08. кредит счета 60 (сторно).
Соответственно, подрядчик уменьшает сумму дебиторской задолженности в корреспонденции со счетом реализации:
дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (сторно);
б) включением в стоимость выполненных работ затрат, не относящихся к строительно-монтажным работам (по приобретению оборудования, по проведению предмонтажных ревизий и устранению дефектов оборудования, по пусконаладочным работам и т.д.).
В бухгалтерском учете заказчика на суммы, подлежащие отнесению на увеличение стоимости оборудования (не сданного в монтаж, а находящегося на складе), должна быть сделана проводка:
дебет счета 07 "Оборудование к установке" кредит счета 08.
При этом предполагается, что ошибка допущена только в бухгалтерском учете заказчика.
Если же по условиям договора строительного подряда обязанность по обеспечению стройки оборудованием, требующим монтажа, возложена на подрядчика и ошибка допущена в его учете, то возможны два варианта:
- если суммы, неправильно отнесенные в состав СМР приняты заказчиком (а оборудование реально не установлено), то в учете заказчика эти суммы просто сторнируются по счетам 08 и 60 порядком, указанным выше, а в бухгалтерском учете подрядчика должна быть уменьшена дебиторская задолженность с одновременным увеличением стоимости оборудования, хранящегося на складе (проводка: дебет счета 07 кредит счета 62). При этом следует иметь в виду, что сумма, принятая заказчиком, проведена по счету 46), следовательно, нужно скорректировать и обороты по этому счету. Сделать это можно, например, следующим способом: дебет счета 46 кредит счета 20 "Основное производство" (сторно). Очевидно, что обороты по кредиту счета 46 при этом не корректируются и размер валовой прибыли искусственно завышается. Однако, корректировка оборотов по кредиту счета 46 влечет за собой довольно сложную цепочку бухгалтерских проводок и весьма вероятные проблемы во взаимоотношениях с налоговыми органами (так как в налоговом законодательстве подобная ситуация не урегулирована). Поэтому завышение прибыли (валовой и налогооблагаемой) следует считать неизбежной платой за несовершенство организации учета. Позднее, при монтаже оборудования налоговая прибыль автоматически уменьшится на те же суммы;
- если же оборудование смонтировано, то, по нашему мнению, никаких дополнительных проводок в системном учете делать не следует - корректировка коснется только регистров аналитического учета (это необходимо хотя бы для того, чтобы впоследствии - по сдаче законченного строительством объекта в эксплуатацию - правильно определить нормы амортизационных отчислений по данному оборудованию).
Что же касается работ по устранению дефектов оборудования, проведению пусконаладочных работ и т.п., то их стоимость должна быть списана с задолженности заказчика перед подрядчиком и с суммы стоимости незавершенного строительства и отнесена на соответствующие источники возмещения;
в) включением в расчетные документы работ и затрат, фактически не выполненных или ранее уже оплаченных. Данная ошибка является наиболее распространенной и может быть вызвана как запущенностью учета (причем и у заказчика и у подрядчика), так и умыслом одной из сторон договора строительного подряда, направленным на искусственное завышение отчетных показателей. Бухгалтерские проводки в данном случае делаются такие же, как и в общем случае;
г) необоснованным включением в расчетные документы физических объемов работ, превышающих предусмотренные в проектно-сметной документации. Здесь следует учитывать требование пункта 3 статьи 744 ГК РФ, в соответствии с которым подрядчик имеет право требовать пересмотра сметы, если по не зависящим от него причинам стоимость работ превысила смету не менее, чем на десять процентов. Таким образом, если удорожание стоимости работ было обусловлено объективными причинами, согласовано с заказчиком и сумма удорожания не превысила десяти процентов, то это не может расцениваться как нарушение. Если же смета пересмотрена не была, то следует выяснить, по чьей вине это произошло - если виноват заказчик, вовремя получивший дополнительную смету, но по необъективным причинам, не рассмотревшим ее в установленные сроки, то данный факт также трудно рассматривать как нарушение. Если же виноват подрядчик, вовремя не сообщивший о необходимости проведения дополнительных работ (или самостоятельно выполнивший работы, не предусмотренные договором), то в учете заказчика сумма кредиторской задолженности должна быть уменьшена. Так как фактическая стоимость принятых работ реально не уменьшается, суммы разницы следует относить на увеличение источников финансирования (если они уже использованы) или на прибыль заказчика.
То есть оформляется одна из двух проводок:
дебет счета 60 кредит счета 96 "Целевые финансирование и поступления"
или
дебет счета 60 кредит счета 80;
д) необоснованным увеличением стоимости монтажных работ за счет завышения количества единиц и веса оборудования;
е) повторным предъявлением к оплате отдельных элементов прямых затрат, накладных расходов, учтенных в составе комплексных норм, цен и расценок или входящих в состав процентных начислений (временные здания и сооружения, зимние удорожания и др.);
ж) сокрытием фактически выполненных объемов работ;
з) отсутствием должного оформления свободных (договорных) цен на материалы, изделия, конструкции и тарифов на услуги (протоколы согласования, договоры).
В перечисленных случаях (г - ж) исправления в учет вносятся порядком, описанным выше и затруднений вызвать не могут;
и) неполным или несвоевременным возвратом подрядной организацией заказчикам стоимости материалов и конструкций, полученных от разборки сносимых и переносимых зданий и сооружений, в размере, определенном сметной документацией.
Проводки, которые будут оформляться при выявлении этого нарушения, зависят от того, какая схема учета материалов от разборки используется заказчиком. В наших публикациях по вопросам расчетов между заказчиком и подрядчиком мы рекомендовали для этих целей использовать счет 61 "Расчеты по авансам выданным". Если заказчик учитывает материалы, которые подрядчик оставляет у себя для последующего использования в строительстве, на этом счете, в данном случае, в бухгалтерском учете просто отражаются материалы акта от разборки временных зданий или сооружений бухгалтерской проводкой:
дебет счета 61 кредит счетов учета временных зданий и сооружений (01 "Основные средства", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и т.п.).
Несколько сложнее ситуация может сложиться с внесением изменений в учете подрядчика. То обстоятельство, что акт разборки в бухгалтерском учете не проведен может свидетельствовать не только о запущенности учета, но и о том, что материалы реально на склад не поступили, либо разборка фактически произведена не была. В обоих случаях необходимо выяснение обстоятельств, сопутствующих нарушению, приведение фактического состояния дел в соответствие с оформленными документами (актами ликвидации или разборки) и внесения соответствующих изменений в бухгалтерский учет.
Например:
дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным";
к) отсутствием в платежных документах учета возвратных сумм в установленном размере от сметной стоимости временных зданий и сооружений в случаях, когда расчеты между заказчиком и подрядчиком по таким объектам производятся по процентной норме. Само отсутствие возвратных сумм еще не может свидетельствовать о том, что имеет место переплата заказчиком объемов выполненных работ. Поэтому следует установить причины неправильного оформления платежных документов и, только в случае, если возвратные суммы фактически не удерживались, вносить изменения в бухгалтерский учет. Порядок внесения изменений определяется учетной политикой заказчика и особых затруднений вызвать не может. В любом случае задолженность перед подрядчиком при этом должна быть уменьшена. Соответственно, в бухгалтерском учете подрядчика уменьшается дебиторская задолженность заказчика;
л) арифметическими ошибками. В данном случае внесение изменений также весьма элементарно.
К нарушениям, которые выявляются при документальных проверках, относятся также:
- факты перевыполнения объемов работ сверх предусмотренных договорами подряда. В данном случае изменения в учет и отчетность вносятся также, как в ситуации, описанной в пункте "г";
- несоблюдение целевого использования средств, выделяемых на строительство объекта несколькими инвесторами (перерасход одних, источников и недоиспользование других).
Если подобное нарушение имело место (а оно может быть только в том случае, когда один заказчик работает в интересах нескольких инвесторов), а полученные от инвесторов средства учитываются на соответствующих субсчетах, открываемых к счету 96, изменения вносятся только в аналитический учет - делается внутренняя проводка между субсчетами счета 96 . Так как несоблюдение целевого использования средств предполагает исчерпание средств одного или нескольких инвесторов, при оформлении таких проводок по некоторым субсчетам пассивного счета 96 может образовываться дебетовое сальдо. Это означает, что заказчик обязан в кратчайшие сроки истребовать с соответствующего инвестора израсходованные средства. Следует иметь в виду, что другие инвесторы, могут воспользоваться правом, предоставляемым им статьей 395 ГК РФ и потребовать уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами. Так как в допущении подобной ошибки виноват может быть только заказчик, то проценты должны уплачиваться за счет его чистой прибыли;
- разница между сметной стоимостью выполнения работ, определенной с учетом инде
