Налогообложение доходов физических лиц в 2001 г.
Результатом работы по реформированию налоговой системы Российской Федерации в текущем году стало принятие двух федеральных законодательных актов - части второй Налогового кодекса Российской Федерации от 5.08.2000 г. N 117-ФЗ и Федерального закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". В часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации включены несколько глав по налогам и, в частности, глава 23 "Налог на доходы физических лиц", в которой содержатся положения, регулирующие вопросы налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации. С введением в действие с 1 января 2001 г. положений главы 23 НК РФ утрачивают силу все законодательные акты по подоходному налогу с физических лиц.
С 2001 г. в России вводится совершенно новая система налогообложения доходов физических лиц, которая в значительной степени отличается от действующей в настоящее время. Отличие состоит не только в новом названии налога, но в самой концепции налогообложения.
Особенности новой системы налогообложения заключаются в первую очередь в значительном расширении налоговых льгот, отказе от прогрессивного налогообложения совокупного годового дохода, введении минимальной налоговой ставки 13% к большей части доходов налогоплательщиков. Существуют особенности и в определении налоговой базы, исчислении суммы подлежащего уплате налогового платежа.
Как в ныне действующем, так и во вновь вводимом российском законодательстве по налогообложению физических лиц, велика роль налоговых льгот. В частности, в главе 23 НК РФ налоговые льготы представлены в виде:
доходов, освобождаемых от обложения налогом;
налоговых вычетов;
зачета налога.
Первый вид льгот - доходы, освобождаемые от налогообложения. Перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, представлен в ст. 217 данной главы. По сравнению с действующим в настоящее время законодательством о подоходном налогообложении в данной главе перечень доходов, не подлежащих налогообложению с 2001 г., расширен. В него, например, включены такие доходы, как:
суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах) за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти;
суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в расположенные на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в расположенные на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций; за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации;
доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;
суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, детей-сирот в возрасте до 24 лет;
суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов;
доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций;
выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий.
Кроме того, для отдельных видов доходов установлен не облагаемый налогом минимум в размере 2000 руб. К таким доходам отнесены:
стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством; стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;
суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом;
стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг). Необлагаемый минимум в размере 2000 руб. предоставляется по каждому виду полученного в налоговом периоде налогоплательщиком дохода.
Кроме освобождения от уплаты налога видов доходов, перечисленных в ст. 217, отдельные налоговые льготы установлены ст.215 в отношении доходов иностранных физических лиц. От уплаты налога в Российской Федерации освобождены доходы следующих иностранных физических лиц:
1) глав, а также лиц из числа персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;
2) лиц из числа административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;
3) лиц из числа обслуживающего персонала представительств, которые не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, в части доходов, полученных ими по своей службе в представительстве иностранного государства;
4) сотрудников международных организаций - в соответствии с уставами этих организаций.
Освобождение от налогообложения в Российской Федерации доходов этих иностранных физических лиц будет осуществляться в тех случаях, когда законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении таких физических лиц либо такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств (международных организаций), в отношении граждан (сотрудников) которых применяется льготный порядок налогообложения, определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами (международными организациями) совместно с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.
Второй вид льгот - налоговые вычеты. Установлено четыре вида налоговых вычетов. В их число входят:
стандартные налоговые вычеты;
социальные налоговые вычеты;
имущественные налоговые вычеты;
профессиональные налоговые вычеты.
Установлено, что указанные налоговые вычеты будут предоставляться только по отношению к доходам, при налогообложении которых применяется налоговая ставка в размере 13%. По доходам, в отношении которых применяются налоговые ставки 30 и 35%, предоставление вычетов не предусмотрено.
В течение года разрешено производить уменьшение налоговой базы на стандартные налоговые вычеты, а социальные и имущественные налоговые вычеты будут предоставляться лишь по окончании налогового периода на основании налоговой декларации, подаваемой налогоплательщиками в налоговые органы.
При определении размера налоговой базы налогоплательщикам предоставлено право на получение следующих стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода:
1) налоговый вычет в размере 3000 руб., в частности, будет предоставляться тем лицам, у которых в текущем году налоговый вычет составляет 50 000 руб. в год;
2) налоговый вычет в размере 500 руб. предоставляется тем лицам, у которых в текущем году налоговый вычет ежемесячно составляет пятикратный или трехкратный размер минимальной месячной оплаты труда;
3) налоговый вычет в размере 400 руб. распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в первых двух пунктах, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысит 20 000 руб., налоговый вычет, предусмотренный настоящим пунктом, не применяется.
Если налогоплательщик имеет право одновременно на несколько из перечисленных налоговых вычетов, то он может воспользоваться лишь одним из них, но наибольшим по размеру;
4) налоговый вычет в размере 300 руб. предоставляется на каждого ребенка налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок, являющихся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями, и действуют до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысит 20 000 руб., налоговый вычет не применяется.
Установлено, что налоговый вычет расходов на содержание ребенка (детей) будет предоставляться родителям и (или) супругам, опекунам или попечителям на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта - в возрасте до 24 лет.
Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет на содержание ребенка (детей) будет предоставляться в двойном размере, т.е. на сумму 600 руб. на каждого ребенка. Предоставление повышенного вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям будет прекращаться с месяца, следующего за вступлением их в брак.
В соответствии с данной главой Кодекса к одиноким родителям отнесен один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке.
Предусматривается, что уменьшение налоговой базы будет осуществляться с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором установлена опека (попечительство), и сохраняться до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг 18- (24-) летнего возраста, или в случае смерти ребенка (детей). Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.
Если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не были предоставлены либо были предоставлены в меньшем размере, то по окончании налогового периода налогоплательщик вправе подать налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства для проведения перерасчета налоговой базы с учетом полагающихся стандартных налоговых вычетов.
К числу социальных налоговых вычетов, которые будут учитываться при определении налоговой базы, относятся расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода:
1) благотворительные расходы - в сумме доходов, перечисляемых на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде;
2) образовательные расходы - в сумме, уплаченной за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25 000 руб., а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 25 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей;
3) медицинские расходы - в сумме, уплаченной в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством Российской Федерации), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств. Общая сумма социального налогового вычета, предусмотренного настоящим пунктом, не может превышать 25 000 руб. По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. При этом перечень дорогостоящих видов лечения должен утверждаться постановлением Правительства Российской Федерации.
Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику в том случае, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.
В настоящее время действует лишь один из указанных социальных вычетов, а именно вычет в размере расходов на благотворительные цели. Вычеты расходов на противопожарное страхование и отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации, установленные действующим в настоящее время законодательством, с 1 января 2001 г. упраздняются.
Помимо указанных налоговых вычетов предусмотрено, что налоговая база налогоплательщиков также подлежит уменьшению на следующие имущественные налоговые вычеты:
1. Имущественные налоговые вычеты к доходам от продажи имущества:
а) в суммах, полученных от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее 5 лет, но не более 1 000 000 руб. В случае продажи указанных видов имущества, находившихся в собственности налогоплательщика 5 и более лет, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества;
б) в суммах, полученных от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет, не более 125 000 руб. При продаже указанных видов имущества, находившихся в собственности налогоплательщика 3 и более лет, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества;
в) в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением данных доходов. Этот имущественный вычет предоставляется вместо перечисленных имущественных налоговых вычетов;
г) в отношении доходов от реализации ценных бумаг - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение. При налогообложении доходов от реализации ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов могут быть учтены суммы, с которых налогоплательщиками был уплачен подоходный налог. Если налогоплательщиком были на безвозмездной основе получены или с частичной оплатой приобретены (получены) в собственность ценные бумаги, то при налогообложении доходов от их реализации в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг могут быть учтены суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при их приобретении (получении).
Указанные имущественные налоговые вычеты не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
2. Имущественные налоговые вычеты в связи с новым строительством или приобретением жилого дома или квартиры:
а) в сумме, израсходованной на новое строительство или приобретение жилого дома или квартиры на территории Российской Федерации, в размере фактически произведенных расходов, но не более 600 000 руб.;
б) в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным в банках Российской Федерации и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.
Жилищные вычеты предоставляются налогоплательщику с года регистрации права собственности на этот жилой объект на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты закупки материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы). Повторное предоставление налогоплательщикам имущественного налогового вычета, предусмотренного в настоящем подпункте, не допускается. Если в налоговом периоде льгота не может быть использована полностью, то остаток ее может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного ее использования.
Жилищный вычет не будет предоставляться в случаях, когда оплата расходов по строительству или приобретению жилого дома или квартиры для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также когда сделки купли-продажи жилого дома или квартиры совершаются между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с частью 1 ст. 20 НК РФ.
Следующий вид вычетов - профессиональные налоговые вычеты. Это особый вид налоговых вычетов. Они будут предоставляться по отношению к доходам, полученным в связи с осуществлением профессиональной деятельности налогоплательщиков в размере фактически произведенных ими расходов либо в пределах установленных нормативов.
В число профессиональных налоговых вычетов входят следующие расходы налогоплательщиков:
а) в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, - у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, частнопрактикующих лиц. При этом расходы принимаются к вычету в соответствии с составом затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций;
б) в размере 20% от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности, - если предприниматель может документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя;
в) в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг), - у налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера.
Налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов имеют право на профессиональные налоговые вычеты:
в сумме фактически произведенных и документально произведенных расходов;
в размере нормативов, если эти расходы не могут быть подтверждены документально.
Третий вид льгот - зачет налога. Положения, устанавливающие зачет налога налогоплательщику, содержатся и в действующем налоговом законодательстве. Целью зачета налога является устранение двойного налогообложения доходов налогоплательщиков независимо от того, где эти доходы были получены, а налоги уплачены.
В ст. 214 и 232 главы 23 установлены некоторые особенности зачета налога в зависимости от обстоятельств. В ст. 214 предусмотрено, что при исчислении налога с дивидендов источники выплаты таких доходов - российская организация или действующее в Российской Федерации постоянное представительство иностранной организации определяют сумму налога каждому физическому лицу отдельно по каждой выплате дивидендов по ставке 30%. Затем распределяется сумма уплаченного этими источниками налога на доход организаций, относящегося к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в пределах их доли дивидендов. Полученная сумма налога принимается к зачету в счет исполнения обязательств по уплате налогоплательщиком - получателем дивидендов. Разница между исчисленной суммой налога с дивидендов и суммой принятого к зачету налога подлежит удержанию с суммы выплачиваемых дивидендов.
Если дивиденды получены физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации от источников за пределами Российской Федерации, то при налогообложении этих дивидендов в Российской Федерации к зачету может быть принята сумма налога, уплаченного с этих дивидендов в иностранном государстве, но лишь в том случае, если источник выплаты дивидендов находится в том иностранном государстве, с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения.
Если же сумма уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации налога с дивидендов, полученных в иностранном государстве, окажется меньше суммы налога, который подлежал бы уплате с такого дохода в Российской Федерации, или налог с дивидендов в иностранном государстве не уплачивался, это физическое лицо уплачивает налог с дивидендов на основании подаваемой им в налоговый орган налоговой декларации.
Однако для налогоплательщиков, которые не являются налоговыми резидентами в Российской Федерации, при налогообложении дивидендов от источников в Российской Федерации зачет суммы налога, уплаченного распределяющей доход организацией, на выплату дивидендов как части прибыли, не применяется.
Положения о порядке проведения зачета налога для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации в случае получения ими доходов от источников за пределами Российской Федерации также установлены ст. 232 данной главы. В частности, предусмотрено, что исчисление налога с доходов, полученных налогоплательщиками - налоговыми резидентами Российской Федерации за пределами Российской Федерации, осуществляется на основании налоговой декларации, которая представляется физическим лицом в налоговый орган по месту жительства. Одновременно с налоговой декларацией представляется справка от источника, выплатившего дивиденды, о их размере и сумме налога, уплаченной с них физическим лицом (с переводом на русский язык). Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если это предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога, исчисленной так, как если бы эти доходы были получены от источников в Российской Федерации. Такой зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденного налоговым органом соответствующего иностранного государства.
В данной главе Кодекса определены конкретные субъекты налогообложения - налогоплательщики. К налогоплательщикам отнесены физические лица, получившие доходы в налоговом периоде. Налогоплательщики разделены на две категории, поскольку это связано с особенностями налогообложения доходов. К первой категории отнесены физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а ко второй - физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Что касается физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, то они являются плательщиками налога с доходов, получаемым ими как от источников на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, являются плательщиками этого налога только с доходов, получаемых ими от источников, расположенных в Российской Федерации.
Установлено три размера налоговых ставок, которые применяются к различным налоговым базам: 13, 30 и 35%. Причем повышенные налоговые ставки в размере 30 и 35%, устанавливаются для налогообложения лишь небольшой части доходов, которые не связаны с трудовой и профессиональной деятельностью налогоплательщиков. Так, по средней налоговой ставке 30% будут облагаться доходы, полученные от долевого участия в деятельности организаций (дивиденды). Максимальная налоговая ставка в размере 35% установлена для исчисления и уплаты налога с таких доходов, как выигрыши; процентные доходы по вкладам в банках; полученная выгода по договорам страхования; суммы экономии на процентах по заемным средствам.
Для лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, устанавливается более жесткий режим налогообложения по сравнению с действующим в настоящее время. Так, иностранные физические лица, находящиеся в течение календарного года в Российской Федерации менее 183 дней, с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, будут уплачивать подоходный налог по ставке 30%. Действующее в настоящее время налоговое законодательство устанавливает для таких случаев налоговую ставку в размере 20%.
При определении налоговой базы за налоговый период учитываются все доходы физического лица, полученные им в денежной форме (в валюте Российской Федерации и (или) иностранной валюте), или право на распоряжение которыми у него возникло. Большое значение для определения налоговой базы имеет факт получения дохода физическим лицом. Датой фактического получения дохода считается:
1) день выплаты дохода, в том числе перечисле
