Определение доли участника, выходящего из общества с ограниченной ответственностью
Впервые к теме определения стоимости имущества или размера денежных средств, причитающихся участнику общества с ограниченной ответственностью (ООО), подавшему заявление о своем выходе из общества или выбывающего по иным причинам, наш журнал обращался еще в ноябре 1996 года (то есть до выхода Федерального закона от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" - далее - Закон об ООО). Тогда, впервые в отечественной специализированной печати, нами было высказано мнение о том, что единственно правильной схемой определения доли выходящего участника, является схема основанная на определении чистых активов общества, так как именно этот показатель наиболее точно отражает эффективность деятельности общества за период, в течение которого выходящий участник в этой деятельности участвовал. Впоследствии эта норма была закреплена в статье 26 Закона об ООО и развита в некоторых разъяснениях Минфина РФ и постановлениях Верховного Суда РФ.
С момента предыдущей публикации в системе законодательного и нормативного регулирования деятельности хозяйственных обществ и товариществ, а также бухгалтерского учета и отчетности произошли весьма существенные изменения. В частности, вышли Закон об ООО, постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 декабря 1999 г. N 90/14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" - далее - постановление N 90/14.
Кроме того, за прошедший период круг наших читателей существенно расширился. Поэтому мы считаем необходимым вновь вернуться к данной теме.
В соответствии с Законом об ООО выход участника общества из общества - прекращение одним из членов общества своего участия в его деятельности. В соответствии со статьями 12 и 26 Закона участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества.
В случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу. Моментом перехода является момент подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества - действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада (пункт 2 статьи 26 Закона).
Срок, в течение которого действительная стоимость доли должна быть выплачена выходящему участнику, не может превышать шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.
Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае, если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.
Выход участника общества из общества не освобождает его от обязанности перед обществом по внесению вклада в имущество общества, возникшей до подачи заявления о выходе из общества (пункт 3 статьи 26 Закона).
В связи с выходом участника возникает необходимость расчета его доли. В общем случае (в соответствии со статьей 12 Закона об ООО) порядок выхода участников общества из ООО должен быть закреплен в учредительном договоре, а сведения о порядке и последствиях выхода участника общества из общества должны быть закреплены в Уставе ООО.
Исходя из требований статьи 26 Закона, можно заключить, что для правильного определения суммы, подлежащей выплате, следует соблюсти следующую схему расчета:
1. Определяется доля выходящего участника. Законом установлено, что она должна определяться по итогам годовой бухгалтерской отчетности. То есть, рекомендуется принимать за основу стоимость чистых активов общества. Напомним, что размер чистых активов определяется как разница между стоимостью активов, участвующих в расчете и стоимостью пассивов, участвующих в расчете. Не углубляясь в данный вопрос, отметим, что с точки зрения экономического смысла, чистые активы - это стоимость активов (оборотных и внеоборотных) обеспеченных собственными средствами организации. То есть, в расчете участвуют практически все активы, а из числа пассивов исключаются заемные средства.
Таким образом, могут возникнуть три ситуации:
- чистые активы больше уставного (складочного) капитала;
- чистые активы равны уставному (складочному) капиталу;
- чистые активы меньше уставного (складочного) капитала.
Если по данным бухгалтерской отчетности уставный капитал больше размера чистых активов, то он должен быть уменьшен на соответствующую величину. Разумеется, что сделать это нужно до начала расчетов с выбывающим участником. Таким образом, из перечисленных возможны только две первых ситуации.
2. Определяется сумма, подлежащая выплате (или выдаче в натуральной форме) за счет разницы между чистыми активами и уставным (складочным) капиталом.
3. В зависимости от результатов второго этапа, выплата производится полностью за счет разницы между чистыми активами и уставным капиталом, либо уставный капитал подлежит уменьшению.
Весьма распространенной ошибкой является мнение о том, что выход участника из общества и уменьшение уставного капитала взаимосвязанные процессы. На самом деле уменьшение уставного капитала может быть и не связано с выходом учредителей и наоборот. Например, в соответствии со статьей 90 ГК РФ уменьшение уставного капитала обязательно в том случае, когда размер чистых активов общества станет ниже размера объявленного уставного капитала.
Рассмотрим порядок расчета на примерах.
Например, ООО состоит из пяти участников, в равной степени участвовавших в формировании уставного капитала; уставный капитал - 50 тыс.руб., чистые активы - 65 тыс.руб.
В данном случае доля выходящего участника будет определена в размере 13 тыс.руб. (65 : 5) и вся выплата может быть произведена за счет разницы между размером чистых активов и уставного капитала, так как эта разница больше, чем доля выходящего участника (65 - 50) > 13. Тем не менее, изменения в учредительные документы внести все-таки следует, так как доля в уставном капитале каждого оставшегося участника увеличится с 10 тыс.руб. до 12,5 тыс.руб. (соответственно 50 : 5 и 50 : 4).
Отражение операции в бухгалтерском учете будет зависеть от того, за счет чего образовалась разница между чистыми активами и уставным капиталом. Чаще всего источником образования разницы будут суммы прибыли, отнесенной на соответствующие субсчета счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток". При оформлении проводок следует иметь в виду, что с момента подачи заявления о выходе доля, принадлежащая участнику, переходит обществу. В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) такие доли учитываются на счете 56 "Денежные документы".
Следовательно, будут оформлены следующие проводки (цифровые данные приведены по условиям примера):
дебет счета 56 кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - 10 тыс. руб. - на сумму доли выходящего участника, переходящей в распоряжение общества;
дебет счета 88 кредит счета 75 - 3 тыс.руб. - на сумму задолженности перед выходящим участником в части разницы между частью стоимости чистых активов, подлежащей выплате и долей выходящего участника;
дебет счета 75 кредит счета 50 "Касса" - 13 тыс.руб. - на сумму оплаченной доли.
В том случае, когда выплата производится в натуральной форме, в последней проводке будут кредитоваться счета учета имущества.
Заметим, что проводка: дебет счета 75 кредит счетов учета имущества и запасов Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не предусмотрена. На основании этого отдельные налоговые инспекции могут требовать отражения стоимости выбывающего имущества через счета реализации (47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов"). Но План счетов (Инструкция по применению Плана счетов) и корреспонденцию счетов реализации со счетом 75 не предполагает. Тем не менее, ни у кого не вызывает сомнения то, что суммы, подлежащие выплате должны быть отнесены в кредит счета 75. Таким образом, отражение стоимости выбывающих оборотных активов на счете 48 вовсе не обязательно.
С другой стороны, отражение оборотов по счетам реализации не означает их автоматического включения в налоговую базу по НДС. Исчерпывающий ответ по этому поводу можно найти в статье 39 части первой НК РФ - в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 39 части первой НК РФ не признается реализацией (а, следовательно, и не может являться объектом налогообложения) стоимость передаваемого имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества при выходе из хозяйственного общества или товарищества. Здесь же следует заметить, что то, в каком виде (денежном или натуральном) осуществляются расчеты с выходящим участником, законодательство не определяет. То есть форма расчетов может быть определена по согласованию сторон.
Вместе с тем, следует иметь в виду, что в соответствии с подпунктом "д" пункта 16 при выходе из общества участник не вправе требовать возврата именно того имущества, которое вносилось им в качестве вклада в уставный капитал. Таким образом, решающее слово в определении формы расчетов принадлежит все-таки обществу.
При передаче имущества выходящему участнику должны быть оформлены проводки:
дебет счета 47 кредит счета 01 "Основные средства" - на сумму восстановительной стоимости объектов основных средств, подлежащих передаче;
дебет счета 02 "Износ основных средств" кредит счета 47 - на сумму начисленного износа;
дебет счета 75 кредит счета 47 - на сумму остаточной стоимости объектов основных средств, переданных, выбывшему участнику;
дебет счета 48 кредит счета 04 "Нематериальные активы" - на сумму первоначальной стоимости передаваемых объектов нематериальных активов;
дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов" кредит счета 48 - на сумму амортизации объектов нематериальных активов, начисленной за период их использования;
дебет счета 75 кредит счета 48 - на сумму остаточной стоимости передаваемых объектов нематериальных активов;
дебет счета 48 кредит счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" - на сумму фактической себестоимости приобретения малоценных и быстроизнашивающихся предметов;
дебет счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" кредит счета 12 - на сумму начисленного износа МБП (разумеется, только в том случае, когда организацией не используется процентный способ начисления амортизации МБП с единовременным списанием 100 процентов стоимости предметов, передаваемых в эксплуатацию);
дебет счета 75 кредит счета 48 - на сумму остаточной стоимости передаваемых малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
Передача неамортизируемого имущества оформляется двумя проводками - сначала стоимость имущества списывается в дебет счета 48, а затем - с кредита счета 48 в дебет счета 75.
Предвидим вопрос, касающийся влияния сумм начисленного износа на размер сумм, причитающихся к выплате в том случае, когда выбывающему участнику возвращаются ранее внесенные им в качестве вклада в уставный капитал объекты основных средств. Кажется вполне логичным предположить, что доля участника должна быть уменьшена на суммы начисленного износа, так как за время эксплуатации объектов основных средств, первоначально переданных в качестве вклада в уставный капитал, стоимость этих фондов снизилась. Однако, это не так. В бюджетных организациях начисление износа уменьшает соответствующий пассивный счет. Что же касается износа по основным средствам в коммерческих организациях, то он возмещается через суммы начисленной амортизации в составе выручки от реализации продукции, работ или услуг. И, следовательно, суммы возмещенного износа должны находиться в составе активов (в том числе и чистых активов) организации, подлежащих распределению. Таким образом, никакой связи между изношенностью объектов основных средств и суммой, подлежащей выплате нет. Например, если бы организация была создана в начале 1997 года (то есть ее не коснулись бы очередные переоценки), а заявление о выходе было написано участниками в конце того же года, то за все время работы организации амортизация была бы начислена, но распределяться должна была бы сумма первоначального взноса - в части остаточной стоимости объектов основных средств - этими объектами, а в части начисленного износа - деньгами или иными активами.
После оформления приведенных проводок возникает вопрос, что делать с дебетовым сальдо, образовавшимся на счете 56?
Ответ на него зависит от того, какое решение принято остальными участниками - распределить долю между оставшимися участниками или кто-либо из них (или все участники) выразят желание выкупить долю (часть доли) вышедшего участника.
В первом случае, по нашему мнению, сумма стоимости доли должна быть погашена за счет чистой прибыли:
дебет счета 88 кредит счета 56 - на сумму дебетового сальдо по субсчету "Доля вышедшего участника" счета 56.
При оформлении этой проводки размер чистых активов общества уменьшится ровно на сумму, выплаченную вышедшему участнику, размер уставного капитала не изменится и не будет меньше размера чистых активов.
Во втором случае оформляется проводка:
дебет счета 50 (51) кредит счета 56 - на сумму соответствующую доле, выкупаемой остающимся участником или участниками.
При этом не исключается, что часть доли выкуплена не будет и будет погашена за счет чистой прибыли. Разумеется, выкуп доли одним из участников (или несколькими участниками) должен осуществляться с учетом ограничений установленных Законом об ООО.
Если в том же примере размер чистых активов составит 60 тыс.руб., то выплату в размере 10 тыс.руб. следует произвести за счет разницы между чистыми активами и уставным капиталом. Судьба же 2 тыс.руб. (доля участника будет равняться 12 тыс.руб.) должна быть решена на общем собрании участников.
При этом общество может:
- в установленном порядке уменьшить размер уставного капитала. В этом случае суммы задолженности перед учредителем в размере 10 тыс.руб. будут списаны
