Комментарий к письму МНС РФ от 3 февраля 2000 г. N ВГ-6-03/99 (М.В.Воронкова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2000 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 3 февраля 2000 г. N ВГ-6-03/99
"Разъяснение о Федеральном законе от 02.01.2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость"

Одним из наиболее значимых событий в экономической жизни страны в начале этого года стало внесение изменений в Закон о налоге на добавленную стоимость, существенно (по крайней мере, на первый взгляд) повлиявших на условия обращения товарных векселей.

Это следует из текста Федерального закона N 36-ФЗ от 2 января 2000 г. "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Изменения, касающиеся применения в расчетах за поставленные товары (работы, услуги) векселей, звучат так: "при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами". Подобная широкая формулировка негативно повлияла на вексельное обращение в России. Некоторые эмитенты векселей вообще приостановили их эмиссию.

Однако многие специалисты сразу после выхода Закона об изменениях в исчислении и уплате НДС отметили, что большая часть внесенных изменений фактически узаконивает сложившуюся практику взимания налога и отражает мнение МНС России по некоторым спорным вопросам, касающимся схем незаконного возмещения сумм налога из бюджета. Например, схема уклонения от уплаты НДС путем использования страхования предпринимательских рисков с применением в расчетах за поставленные товары векселей, которая раскрыта в письме Госналогслужбы России от 13 ноября 1998 г. N ВНК-6-18/825. Изложенная в данном письме позиция была подкреплена решением Арбитражного суда Самарской области от 5 ноября 1998 г. по делу N А55-138/98-29 по иску ОАО "АвтоВАЗагрегат", в соответствии с которым требования налогоплательщика о зачете переплаты по НДС, возникшей в результате действия по указанной схеме, признаны необоснованными.

Данный механизм выглядит следующим образом: организация А покупает товар, оплачивает его простыми векселями, приходует и предъявляет НДС к возмещению. Далее продает товар организации Б, которая свои договорные обязательства не выполняет и товар не оплачивает. Организация А обращается к страховой компании с требованием о выплате страхового возмещения согласно договору имущественного страхования риска убытков от предпринимательской деятельности. Страховая компания выдает в оплату страхового возмещения свой вексель, который организация А обменивает на свои простые векселя. Страховое возмещение организация А в оборот по НДС не включает, так как страховое возмещение не связано с расчетами по оплате реализуемого товара. Выгода операции для налогоплательщика дополнялась тем, что в пространстве товар не перемещался, а передавалось только складское свидетельство на него.

В результате таких операций организация А, используя страхование предпринимательского риска, не вкладывая ни рубля, а подготовив лишь пакет документов, получала возможность возместить НДС из бюджета.

Принятые изменения касаются исключения операций по страхованию риска неисполнения договора из списка необлагаемых налогом, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость. На наш взгляд, эти изменения полностью исключат применение описанной схемы уклонения от уплаты НДС. Однако законодатели пошли дальше и изменили порядок зачета налога при использовании в расчетах векселей.

Если следовать Закону буквально, то при использовании в качестве средств платежа векселей (что в России практикуется повсеместно) принять к зачету уплаченные суммы НДС покупатели могут только после погашения векселей, причем "живыми" денежными средствами. Если же учесть, что в каждой зачетной цепочке с использованием в расчетах векселей участвуют в среднем около десятка организация, каждая из которых является и поставщиком, и покупателем, получается, что эта норма касается всех участников расчетов. В прессе даже появились комментарии чиновников, которые подтверждали эту трактовку.

Ситуация прояснилась с выходом 3 февраля 2000 г. письма МНС России N ВГ-6-03/99@, которое подтвердило, что трактовка механизма взимания НДС при использовании векселей в расчетах не изменилась, а норму Закона N 36-ФЗ следует рассматривать с учетом сложившейся практики налогообложения.

Указанное письмо содержит четыре основных положения, касающихся налогообложения операций с вексельными расчетами.

1. Векселедатель при расчетах за товары (работы, услуги) собственным векселем имеет право на зачет НДС в момент оплаты этого векселя денежными средствами его предъявителю.

У МНС России и раньше существовало мнение о невозможности возмещения налога на добавленную стоимость у эмитента векселя в момент передачи векселя в оплату за товары (работы, услуги), так как фактической оплаты товара не происходило, а менялась лишь форма задолженности. Например, в письме Госналогслужбы России N ВНК-6-18/825 содержится следующее утверждение: "...при выдаче (здесь и далее выделено автором. - М.В.) простого векселя покупателем товаров (работ, услуг) во исполнение обязательства по договору купли-продажи поставщику товаров (работ, услуг) фактической оплаты сумм налога на добавленную стоимость не производится, так как вексель является долговым обязательством". А поскольку вексель является долговым обязательством только для векселедателя, только у него зачет (возмещение) сумм НДС происходит в момент погашения векселя.

В другом письме МНС России от 25 февраля 1999 г. N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость" подтверждается, что для векселедателя "возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость возможно только в момент погашения своего векселя денежными средствами". Можно предположить, что именно из этого письма взята формулировка Закона N 36-ФЗ.

2. Организация, получившая вексель третьего лица в оплату за товары (работы, услуги), в свою очередь расплачивается этим векселем за поставленные ей товары (работы, услуги). Данный вопрос разъясняется в рассматриваемом письме МНС России следующим образом: индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на возмещение (зачет) суммы налога в момент передачи векселя по индоссаменту. Однако существуют некоторые ограничения. Сумма НДС возмещается только в пределах стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости товаров (работ, услуг), за которые ранее получен вексель.

Пример 1.

Организация Б поставила организации А товары на сумму 1000 тыс.руб., которые организация А оплатила собственным векселем номиналом в 1000 тыс.руб. Организация Б в свою очередь приобрела у организации С товары на сумму 900 тыс.руб. и расплатилась векселем организации А. В данном случае нас интересует сумма НДС, подлежащая зачету у организации Б. Поскольку сумма налога возмещается индоссанту только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), НДС у организации Б по купленным товарам возмещается в размере 150 тыс. рублей, т.е. 20% от 900 тыс.руб.

Пример 2.

Организация Б поставила организации А товары на сумму 1000 тыс.руб., которые та оплатила векселем номиналом в 1200 тыс.руб. Организация Б в свою очередь приобрела у организации С товары на сумму 1200 тыс.руб. и расплатилась полученным векселем на всю сумму поставки. Поскольку сумма НДС возмещается индоссанту только в пределах стоимости отгруженных им товаров (работ, услуг), за которые ранее получен вексель, НДС у организации Б по купленным товарам возмещается в размере 166,67 тыс.руб. (НДС - 20%). То есть к возмещению (зачету) НДС принимается только по товарам, стоимость которых равна 1000 тыс.руб., что соответствует стоимости товаров, за которые получен вексель.

Из приведенных примеров видно, что принимаемая к зачету сумма НДС ограничивается, во-первых, стоимостью оприходованных товаров, которые оплачены векселем третьего лица, и, во-вторых, стоимостью поставленных товаров, за которые ранее получен вексель.

3. В случае оплаты товаров (работ, услуг) так называемым "финансовым" векселем, т.е. векселем третьего лица, за который фактически уплачены денежные средства, сумма НДС возмещается налогоплательщику только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель.

Пример 3.

Организация А приобрела вексель третьего лица номиналом в 1000 тыс.руб. за 600 тыс.руб. Спустя какое-то время организация А приобрела товары у организации Б на сумму 750 тыс.руб. и оплатила эти товары указанным финансовым векселем. В этом случае организация Б уплачивает НДС в размере 125 тыс.руб., т.е. с 750 тыс.руб. (учет реализации - "по отгрузке"), а организация А имеет право на возмещение (зачет) НДС только в размере 100 тыс.руб. (с 600 тыс.руб.), т.е. в пределах стоимости товаров, равной сумме денежных средств, уплаченных за вексель.

4. В случае использования в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) векселей третьего лица, полученных организацией в обмен на собственные векселя, право на возмещение (зачет) НДС по принятым к учету товарам возникает только в момент погашения собственного векселя. До этого такая возможность отсутствует, поскольку нет фактической оплаты векселя, используемого в расчетах за товары (работы, услуги), денежными средствами.

Из приведенных положений письма МНС России N ВГ-6-03/99@ видно, что с внесением изменений в Закон о НДС в позиции МНС России ничего не изменилось. Поэтому для более подробного рассмотрения вопросов уплаты и зачета НДС при вексельных расчетах можно использовать и предыдущие письма МНС России. К ним относятся письмо МНС России от 25 февраля 1999 г. N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость", в котором подробно разъясняются применение векселей в расчетах за поставленные товары (работы, услуги) и порядок начисления и возмещения при этом налога на добавленную стоимость, а также письмо Госналогслужбы России от 13 ноября 1998 г. N ВНК 6-18/825 и др.

Попытки налоговой службы ограничить вексельные расчеты все же привели к тому, что в результате принятия правильных и своевременных мер, направленных на упорядочение вексельного обращения, пострадали организации, а система вексельных расчетов, довольно эффективно обслуживавшая финансовый оборот в реальном секторе экономики, оказалась, по сути, парализованной.

Это не может не сказаться отрицательно на общей экономической ситуации и решении проблемы неплатежей. Недобросовестные участники вексельных расчетов достаточно легко обойдут принятые ограничения (это обусловлено сложной двойной сущностью векселя, который, с одной стороны, является платежным средством, а с другой - договором займа), а вот работающие в реальном секторе экономики организации будут вынуждены терять деньги, переплачивая НДС, и испытывать сложности с учетом вексельных расчетов за поставленные товары (работы, услуги).

Что же касается вексельного рынка, то разъяснения МНС России в значительной мере разблокировали ситуацию на нем, и предложение векселей, резко сократившееся с начала года, постепенно возвращается к своим обычным объемам.

Надеемся, что действия властей найдут понимание у всех участников рынка, который в результате станет прозрачнее и надежнее.

М.В. Воронкова,

главный бухгалтер,

ЗАО "Инвестиционная компания "Регион"