Особенности бухгалтерского учета и налогообложения на предприятиях строительной индустрии (А.Ю.Славгородский, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2000 г.)

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения на предприятиях строительной индустрии

В зависимости от специализации некоторые строительные организации или их структурные подразделения не только осуществляют строительно-монтажные работы, но и производят отдельные виды строительных материалов и конструкций.

Рассмотрим вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения предприятий, для которых производство строительных материалов и конструкций является не основным видом деятельности.

Российское законодательство не дает определения понятия "предприятие строительной индустрии". Это понятие не встречается ни в Общесоюзном классификаторе "Отрасли народного хозяйства", ни в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности. Тем не менее предприятия строительной индустрии существовали при плановой социалистической экономике и, как правило, успешно работают в рыночных условиях. Такие предприятия являются одними из самых рентабельных и конкурентоспособных среди других предприятий строительного комплекса, так как в зависимости от ситуации на рынке могут без особых дополнительных затрат сосредоточить усилия на том или ином виде деятельности: осуществлении строительно-монтажных или ремонтно-строительных работ, производстве отдельных видов материалов и конструкций, торговле материалами собственного производства и покупными, выполнении отдельных видов механизированных работ, оказании услуг автотранспорта, сдаче в аренду основных фондов или заниматься всеми ими одновременно. Кроме того, ведение строительных работ из собственных материалов позволяет экономить определенную часть финансовых ресурсов предприятия.

В настоящее время наиболее сложно положение крупных подрядных организаций, предприятий по производству строительных материалов, конструкций и оборудования, предприятий крупнопанельного домостроения, значительная часть мощностей которых недоиспользуется, а продукция не находит сбыта. В такой ситуации насущной необходимостью становится структурная перестройка производственной базы данных предприятий, ее технологическое преобразование. Следует сосредоточить усилия на малоэтажном индивидуальном жилищном, дачном и даже гаражном строительстве. Особое внимание нужно уделить организации производства материалов и конструкций с использованием местных сырьевых ресурсов (например, производства деревянных конструкций в лесоизбыточных районах страны). При структурной перестройке или расширении наиболее эффективны инвестиции в сравнительно несложные производства с быстрым сроком освоения капитала: производство цементно-песчаной черепицы, столярных изделий, деревообработку.

Согласно перечню видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, установленному Федеральным законом от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", деятельность по строительству зданий и сооружений, а также по производству строительных конструкций и материалов является лицензируемой, поэтому предприятия строительной индустрии должны иметь лицензии на оба вида деятельности.

Особенности ведения раздельного учета

Бухгалтерский учет на предприятиях строительной индустрии должен обеспечить достоверное отражение затрат на строительство, производство строительных материалов (конструкций), их реализацию, правильное распределение затрат между данными видами деятельности, финансовых результатов различных видов деятельности, их раздельный учет и, кроме того, правильное налогообложение операций по реализации продукции, материалов, выполненных работ и оказанных услуг.

Для раздельного отражения затрат и финансовых результатов по видам деятельности учет затрат на осуществление строительных работ следует вести на счете 20 "Основное производство", а на производство строительных материалов (конструкций) - на счете 23 "Вспомогательные производства" в журнале-ордере N 10-с, в котором совмещается синтетический и аналитический учет себестоимости строительных работ и материалов (конструкций).

Учет затрат на производство строительных работ и сдача их заказчику

В журнале-ордере N 10-с по счету 20 отражаются:

себестоимость строительных работ (фактические затраты) по объектам учета (объекты строительства, комплексы или этапы работ, виды работ и т.п.) либо по производителям работ (участкам, бригадам);

договорная (сметная) стоимость работ, выполненных собственными силами, за текущий месяц, с начала года и с начала строительства;

финансовые результаты от выполненных собственными силами строительных работ по объектам учета за месяц, с начала года и с начала строительства;

договорная (сметная) стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, принятых к оплате и сданных заказчику, за текущий месяц, с начала года и с начала строительства.

Пример.

Фактическая себестоимость строительных работ, выполняемых собственными силами, отражаемая по дебету счета 20 (см. таблицу 1) в разрезе объектов учета, складывается из затрат, связанных с производством этих работ. Информация о затратах по каждому объекту учета может формироваться отдельно по нормам, нормативам и отклонениям от них.

Включение в себестоимость строительства затрат отражается в учете следующими проводками.

Д 20 - К 10

- 123140 руб. - учитывается стоимость израсходованных материалов (в журнал-ордер N 10-с данные заносятся из ведомости N 10-с, составляемой на основании материальных отчетов и оборотных ведомостей).

Д 20 - К 16

- 24628 руб. - списываются отклонения в стоимости материалов (на предприятиях, использующих этот счет в учете). Списание проводится в процентах к стоимости по учетным ценам израсходованных в основном производстве материалов. Расчет отклонений осуществляется в разделе 1.1 ведомости N 10-с.

Д 20 - К 23

- 14905 руб. - учитывается стоимость затрат вспомогательных производств, относящихся к основному производству, согласно расшифровке распределения этих затрат в журнале-ордере N 10-с - расчетные данные к кредиту счета 23 (вычисления проводятся по справке производственно-технического или планово-экономического отдела предприятия).

Таблица 1

Выписка из журнала-ордера N 10-с по счету 20 "Основное производство"

(руб.)

Код	Название объектов	Обороты по дебету с кредита счетов								Оборо- ты по дебету из других журна- лов- орде- ров	Итого факти- ческих затрат	В том числе прямые затра- ты
		10 "Мате- риалы"	16 "Отк- лоне- ние в стои- мости мате- риа- лов"	23 "Вспо- мога- тель- ные произ- водс- тва"	25 "Об- щепро- из- водс- твен- ные расхо- ды"	26 "Обще- хо- зяйс- твен- ные расхо- ды"	28 "Брак в про- из- вод- стве"	70 "Рас- четы с персо- налом по оп- лате труда"	итого
	А	3	3а	9	10	11	12	20	25	26	28	29
200110 200120 200130 200140	20 "Основное производство" Автозаправоч- ная станция Склад N 1 Реконструкция административ- ного здания Склад N 2	32144 27158 39196 24642	6429 5432 7839 4928	5846 - 9059 -	7139 4478 5341 4411	13337 9798 18007 9245	- - - 769	21750 16980 35550 16200	86645 63846 114992 60195	902 437 3208 490	87547 64319 118200 60685	74210 54521 100193 51440
	Всего по счету 20 за месяц	123140	24628	14905	21369	50387	769	90480	325678	5073	330751	280364
	С начала года	307850	58491	41734	57056	141084	769	226300	833284	13697	846981	705897

Д 20 - К 25

- 21369 руб. - учитывается стоимость затрат на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, задействованных в основном производстве, в соответствии с данными об их распределении в журнале-ордере N 10-с (расчетные данные к кредиту счета 25).

Д 20 - К 28

- 769 руб. - на сумму невозмещенных потерь от внутреннего брака, списанную на себестоимость строительных работ на основании приказа руководителя предприятия.

Д 20 - К 70

- 90480 руб. - на сумму начисленной заработной платы рабочих основного производства согласно данным разработочной таблицы. В "классической" форме журнала-ордера N 10-с сумма взносов (отчислений) в государственные внебюджетные фонды, начисленных на заработную плату рабочих основного производства, относится на счет 26 "Общехозяйственные расходы" в раздел 2 "Расходы по обслуживанию рабочих".

Д 20 - К 26

- 50387 руб. - на сумму накладных расходов основного производства в части строительных работ за исключением сумм, относимых на некапитальные работы согласно данным по этому счету в журнале-ордере N 10-с. В разрезе объектов учета разбивка суммы накладных расходов проводится пропорционально прямым затратам (счет 20, графа 29 журнала-ордера N 10-с) или пропорционально сметной стоимости выполненных на объектах за данный период работ, либо по другим параметрам в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой (в нашем примере - пропорционально прямым затратам).

Д 20 - К 60

- 5073 руб. - учитываются затраты на услуги сторонних организаций, отнесенные на основное производство согласно данным журнала-ордера N 10-с. С кредита счета 60 в дебет счета 20 относится также стоимость работ, выполненных субподрядными организациями. На счете 20 рекомендуется открыть субсчета по учету себестоимости строительных работ, выполненных собственными силами, и стоимости работ, выполненных субподрядными организациями.

После сдачи заказчику выполненных работ (законченных строительством объектов) затраты по строительству списываются с кредита счета 20 в дебет счета 46.

Согласно Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденным Минстроем России от 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7, выполненные субподрядными организациями строительные работы относятся на издержки производства подрядных организаций. В стоимость строительных работ, сданных заказчику, включаются работы, выполненные субподрядными организациями. Генподрядная организация одновременно с фактической себестоимостью работ, выполненных собственными силами, списывает со счета 20 договорную стоимость субподрядных работ, принятых к оплате. Сдача заказчику строительных работ отражается в учете следующими проводками:

Д 62 - К 46

- на сумму договорной (сметной) стоимости работ по генподряду;

Д 46 - К 20-1

- на сумму фактической себестоимости работ, выполненных собственными силами;

Д 20-2 - К 60

- на сумму договорной стоимости ранее принятых работ, выполненных субподрядными организациями (без НДС);

Д 19 - К 60

- начислен НДС на стоимость работ, выполненных субподрядными организациями;

Д 46 - К 20-2

- на сумму договорной стоимости работ, выполненных субподрядчиками;

Д 60 - К 51

- оплачена стоимость работ, выполненных субподрядчиками;

Д 68 - К 19

- предъявлен к возмещению из бюджета НДС, уплаченный субподрядчикам;

Д 46 - К 80

- учтен финансовый результат, определенный как разница между выручкой от реализации работ заказчику, выполненных собственными силами по ценам, установленным в договоре, без НДС и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на производство и сдачу работ;

Д 46 - К 68 (76)

- начислен НДС на общую (сметную) стоимость выполненных строительных работ (в зависимости от принятого метода учета выручки).

Согласно п.21.8 Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предприятие начисляет налог на пользователей автомобильных дорог от суммы выручки, полученной от выполнения работ собственными силами. Делается проводка:

Д 26 - К 67.

По мнению Департамента налоговой политики Минфина России, изложенному в письме от 17 сентября 1997 г. N 04-05-17/127, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы начисляется от аналогичной базы. В учете отражается проводкой:

Д 80 - К 68.

Учет затрат но производство строительных материалов

Пример.

По счету 23 в журнале-ордере N 10-с (см. таблицу II) отражаются:

себестоимость работ (фактические затраты) по производству строительных материалов (конструкций) по видам, цехам, участкам, бригадам и т.п.;

себестоимость прочих работ вспомогательных и подсобных производств, обеспечивающих процесс строительного производства, производства строительных материалов (конструкций) и иных производств предприятия;

плановая себестоимость готовой продукции и работ прочих вспомогательных и подсобных производств предприятия (по справочным данным планово-экономического или производственно-технического подразделения предприятия);

распределение (отнесение) стоимости готовой продукции (по учетным ценам) и стоимости работ прочих вспомогательных производств на другие счета учета (готовой продукции, основного производства, вспомогательного производства, общепроизводственных расходов, заготовительно-складских расходов и т.д.).

Такие виды производств и объектов вспомогательных производств, как производство цементного раствора и автотранспортный цех, приведенные в нашем примере, могут присутствовать в структуре большинства подрядных строительных организаций. А выпуск (производство) строительных материалов и конструкций осуществляют, как правило, промышленные предприятия, у которых это основной вид деятельности, или предприятия строительной индустрии.

Таблица II

Выписка из журнала-ордера N 10-с по счету 23 "Вспомогательные производства"

(руб.)

Виды про- изводств и наиме- нование объектов	Обороты по дебету с кредита счетов								Обо- роты по де- бету из дру- гих жур- на- лов- ор- де- ров	Всего затрат за вы- четом списа- ний	Готовая про- дукция		С кре- дита счета 23 в дебет счета 20	С кре- дита сче- та 23 в де- бет сче- та 15
	10 "Ма- тери- алы"	16 "Отк- лоне- ния в стои- мости мате- риа- лов"	02 "Из- нос ос- нов- ных сред- ств"	25 "Об- щеп- роиз- водс- твен- ные рас- ходы"	26 "Об- щехо- зяйс- твен- ные рас- ходы"	69 "Рас- четы по со- циаль- ному стра- хова- нию и обес- пече- нию"	70 "Рас- четы с пер- сона- лом по опла- те тру- да"	итого
											по факти- ческой себес- тои- мости	по плано- вой себес- тои- мости
А	3	3а	22	10	11	23	20	25	26	29	32	33	35а	36а
23 "Вспомо- гательные произ- водства" Произ- водство цементно- го раст- вора Произ- водство черепицы Произ- водство деревян- ных конс- трукций Произ- водство шлакобло- ков Грузовой авто- транспорт	4760 18495 20740 19910 1995	952 3699 4148 3982 399	247 1984 2090 2076 3233	1263	2268 9481 9125 9981 2078	1438 5330 6129 5798 2737	3735 13845 15920 15060 7110	14663 52834 58152 56807 17552	342 1624 1376 1811 1943	15005 54458 59528 58618 19495	15005 54458 59528 58618	17100 71480 68800 75250 20670	14905	5765
Всего по счету 23	65900	13180	9630	1263	32933	21432	55670	200008	7096	207104	187609	253300	14905	5765

Включение затрат в себестоимость вспомогательных производств на предприятии строительной индустрии отражается в учете проводками.

Д 23 - К 10

- 65900 руб. - учитывается стоимость израсходованных материалов, запасных частей, топлива (в журнал-ордер N 10-с данные переносятся из ведомости N 10-с, составляемой на основании материальных отчетов и оборотных ведомостей).

Д 23 - К 16

- 13180 руб. - списываются отклонения в стоимости материалов (на предприятиях, использующих этот счет в бухгалтерском учете). Списание проводится пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных на вспомогательные производства материалов. Расчет процента отклонений осуществляется в разделе 1.1 ведомости N 10-с.

Д 23 - К 23

- учитывается стоимость затрат отдельных видов вспомогательных производств, относящихся к другим вспомогательным производствам, согласно расшифровке распределения этих затрат в журнале ордере N 10-с - расчетные данные к кредиту счета 23, например, когда автотранспорт непосредственно используется в других видах вспомогательных производств (расчет проводится по справке производственно-технического или планово-экономического отдела предприятия).

Д 23 - К 25

- 1263 руб. - учитывается стоимость затрат на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, задействованных во вспомогательных производствах, согласно данным об их распределении в журнале-ордере N 10-с (расчетные данные к кредиту счета 25).

Д 23 - К 70

- 55670 руб. - учитывается сумма начисленной заработной платы рабочих вспомогательных производств согласно данным разработочной таблицы 2.

Д 23 - К 69

- 21432 руб. - учитывается сумма взносов (отчислений) в государственные внебюджетные фонды (38,5%), исчисленная от заработной платы рабочих вспомогательных производств согласно данным разработочной таблицы 2.

Д 23 - К 26

- 32933 руб. - учитывается сумма накладных расходов вспомогательного производства (в соответствии с п.4.28 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ учитываются отдельно от накладных расходов основного производства, т.е. общехозяйственных расходов, в журнале-ордере N 10-с).

Д 23 - К 02

- 9630 руб. - учитывается сумма амортизации основных средств, задействованных во вспомогательных производствах.

Д 23 - К 60

- 7096 руб. - учитываются затраты по оплате услуг сторонних организаций, отнесенных на вспомогательные производства, согласно данным журнала-ордера N 10-с.

Д 23 - К 28

- учитывается сумма невозмещенных потерь от внутреннего брака, списанная на себестоимость вспомогательных производств на основании приказа руководителя предприятия.

Учет использования произведенных и приобретенных материалов

Если произведенные строительные материалы (конструкции) предназначены для собственного потребления (производственных нужд) и основного производства, то их оприходование отражается по дебету счета 10 "Материалы", а если для реализации, то по дебету счета 40 "Готовая продукция".

Реализация готовой продукции отражается с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а реализация материалов (счет 10) - как с использованием счета 46, так и с использованием счета 48 "Реализация прочих активов". Отметим, что реализация материальных ценностей предприятия через счет 48 относится к прочим операционным доходам, т.е. не включается в выручку от реализации, показываемую по строке 010 отчета о прибылях и убытках (форма N 2 бухгалтерской отчетности), а отражается по строке 090 данного отчета. Следовательно, такая реализация (выручка) не облагается налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

По дебету счета 48 следует отражать реализацию материалов (с кредита счета 10), произведенных на предприятии или приобретенных у сторонних организаций, предназначенных для собственных производственных нужд (относящиеся к средствам в обороте), но по каким-либо причинам не нашедших применения в производстве, например по причине утраты их первоначального качественного состояния или сокращения предприятием объемов производства, для которого они предназначены (колебания конъюнктуры), и т.п.

Пример.

Рассмотрим на нашем примере по выписке из журнала-ордера N 10-с по счету 23 порядок оприходования, списания в производство и реализации произведенных на предприятии материалов в различных случаях.

1. Цементный раствор производится непосредственно на строящихся объектах и предназначается только для использования на этих объектах.

Оприходование раствора и списание его в производство отразим следующим образом:

Д 10 - К 23

- 17100 руб. - оприходован произведенный на разл