Обзор ошибок, допускаемых предприятиями при отражении операций на забалансовых счетах учета
Начиная с отчетности за 2000 год, бухгалтер должен ежеквартально заполнять данную Справку, сформировав отчетность о наличии ценностей, учитываемых за балансом (либо подтвердить отсутствие объектов забалансового учета, прочеркнув строки 910-990 вышеназванной Справки).
- для учета средств, не принадлежащих предприятию, но находящихся в его распоряжении (счет 001 "Арендованные основные средства", счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа"), либо находящихся в предприятии на ответственном хранении (счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"), принятых в переработку, или на комиссию (счет 003 "Материалы, принятые в переработку", счет 004 "Товары, принятые на комиссию");
- для учета источников покрытия износа не принадлежащего предприятию жилищного фонда (счет 014 "Износ жилищного фонда") и других объектов внешнего благоустройства (счет 015 "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов");
Забалансовый учет присутствует на каждом предприятии в той или иной мере. Чаще всего речь идет об организации сохранности бланков строгой отчетности - квитанций, по которым исполнители конкретных работ могут получать оплату от населения на оказываемые услуги, талонов и абонементов, дающих право на получение товарно-материальных ценностей (например, ГСМ) и различных материальных благ (право бесплатного проезда). Учреждения образования традиционно организуют учет бланков дипломов, свидетельств, удостоверений, аптеки - учет льготных рецептов, по которым отпускаются медикаменты и т.п.
Но существует достаточно много предприятий, забалансовый учет на которых по объему и значимости сопоставим с ведением баланса, так как величина забалансовых ценностей и обороты по забалансовым счетам очень велики. Это, прежде всего, предприятия комиссионной торговли, туристические фирмы (турагенты), реализующие путевки, полученные от туроператоров, предприятия - переработчики, использующие давальческое сырье, а также организации, получающие или выдающие обеспечения обязательств и платежей (чаще всего - векселя).
Принципы отражения хозяйственных операций на забалансовых счетах и основные бухгалтерские проводки забалансового учета
В отличие от синтетических счетов, учитывающих хозяйственные процессы, происходящие с собственными средствами предприятия и их источниками методом двойной записи, учет на забалансовых счетах предполагает однократную запись - только по дебету или только по кредиту забалансового счета.
Сводные учетные регистры также упрощены и, чаще всего, представляют собой накопительные ведомости с графой "Приход", отражающей поступление, принятие на учет забалансовых ценностей, и графой "Расход", в которую заносятся данные о выбытии, списании забалансовых ценностей.
Проводки на забалансовых счетах типичны и относятся к конкретным хозяйственным операциям.
Остановимся на характеристике забалансовых счетов и наиболее распространенных проводках.
Счет 001 "Арендованные основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных предприятием на основе договора аренды. Арендованные основные средства приходуются по дебету счета 001 в оценке, указанной в договоре, на основании приемопередаточного акта, накладной либо какого-то другого документа, удостоверяющего факт передачи основных средств в аренду арендатору.
Проводка имеет вид - дебет счета 001 - на стоимость основных средств, поступивших по договору аренды.
В период аренды арендатор несет ответственность за полученные основные средства, и в случае их поломки, утраты, либо иного виновного причинения ущерба возмещает их стоимость арендодателю.
По окончании срока аренды арендованные основные средства возвращаются арендодателю в полном объеме.
Списание с забалансового учета арендованных основных средств отражается проводкой - кредит счета 001 - на стоимость выбывших или возвращенных основных средств арендодателю.
По окончании арендного договора и возврате всех арендованных основных средств собственнику счет 001 закрывается и не имеет сальдо.
Аналитический учет на счете 001 должен обеспечить, прежде всего, сохранность арендованных основных средств. Имеет смысл вести учет в разрезе каждого арендодателя по инвентарным номерам основных средств, присвоенных собственниками.
Организация, получившая основные средства и отразившая их на забалансовом учете, обеспечивает, таким образом, раздельный учет собственного и арендованного имущества.
Счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" используется предприятиями-покупателями для учета ценностей, которые по каким-либо причинам не оплачены, но поступили на предприятие и до разрешения спорных вопросов находятся на ответственном хранении.
Такая ситуация возникает, когда товарно-материальные ценности отгружаются в адрес покупателя, а последний на законных основаниях отказывается от акцепта (оплаты) выставленных платежных документов.
Иногда покупателю поступают еще неоплаченные им товарно-материальные ценности, запрещенные к расходованию до их полной оплаты.
Расходовать, использовать и даже просто оплачивать материальные ценности до выяснения всех спорных вопросов и получения комплекса товаросопроводительных документов бухгалтерия покупателя не имеет возможности, но обеспечить сохранность обязана. Поэтому предприятие-покупатель приходует товарно-материальные ценности по дебету счета 002 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах либо платежных требованиях, а при их отсутствии - комиссионно оценивает поступившие товарно-материальные ценности и оформляет соответствующий акт.
После оплаты товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение счет 002 закрывается, а сами ценности приходуются на соответствующий балансовый счет (10 "Материалы", 41 "Товары") в корреспонденции с соответствующим счетом расчетов.
Счет 002 может быть закрыт также при отрицательном решении вопроса об оплате и отправке товарно-материальных ценностей, находившихся на ответственном хранении, обратно поставщику.
Таким образом, у покупателя наиболее часто выполняются проводки:
дебет счета 002 - на стоимость полученных от поставщиков, но неоплаченных ценностей, принятых на ответственное хранение;
кредит счета 002 - снятие с учета материальных ценностей, принятых ранее на ответственное хранение в связи с постановкой на баланс или в связи с их возвратом поставщику.
Поставщики используют счет 002 в случаях, когда материальные ценности полностью оплачены покупателями и не вывезены по каким-либо объективным, не зависящим от предприятий, причинам. Списанные с баланса поставщика продукция, товары после оплаты и оформления товаросопроводительных документов уже являются собственностью покупателя, но временно, в порядке исключения, могут находиться на складах поставщика (с условием оформления сохранными расписками).
Такого рода операции оформляются проводками:
дебет счета 002 - оплаченные покупателем товарно-материальные ценности временно оставлены на ответственном хранении с оформлением сохранных расписок;
кредит счета 002 - находившиеся на ответственном хранении и оплаченные товарно-материальные ценности вывезены покупателем (заказчиком).
Аналитический учет на счете 002 организуется по аналогии с учетом на любом балансовом счете по учету товарно-материальных ценностей, то есть, по видам, сортам, местам хранения, предприятиям-владельцам, номенклатуре и т.п.
Счет 003 "Материалы, принятые в переработку" предназначен для учета получения, движения и использования так называемого давальческого сырья, являющегося собственностью заказчика, но передаваемого им на переработку, доработку, розлив другим специализированным организациям.
Предприятие, работающее на давальческом сырье, не оплачивает его, принимает давальческое сырье на забалансовый счет по дебету счета 003 по ценам, предусмотренным в договорах и занимается его переработкой. Свои затраты (без стоимости сырья и материалов заказчика) предприятие - переработчик учитывает в общеустановленном порядке на счетах учета затрат.
Новый полученный продукт из давальческого сырья передается заказчику, и стоимость израсходованного давальческого сырья списывается проводкой по кредиту счета 003.
Забалансовый счет 003 после полной сдачи ранее полученных материалов заказчику в виде готовой продукции, либо в виде неизрасходованного остатка не имеет сальдо.
Аналитический учет на счете 003 организуется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.
Итоговые проводки по счету 003 имеют вид:
дебет счета 003 - получено давальческое сырье от заказчиков для переработки (доработки) по ценам, предусмотренным в договорах;
кредит счета 003 - давальческое сырье возвращено заказчику либо использовано на изготовление продукции.
Счет 004 "Товары, принятые на комиссию" применяется предприятиями-комиссионерами, чаще всего - торговыми, для учета поступления, движения и выбытия товара, принятого на комиссию в соответствии с договором комиссии у комитента.
По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента (то есть лица, по поручению которого совершается сделка) совершить одну или несколько операций от своего имени за вознаграждение.
Разновидностью договора комиссии на продажу является договор консигнации. Комитент, именуемый консигнантом, передает товары комиссионеру (консигнатору) для продажи третьим лицам.
Консигнатор в случае выполнения условий договора получает комиссионное вознаграждение как скидку от цены товара, если цена консигнанта фиксирована.
Если договором предусмотрены свободные цены продажи, то консигнатор может получить дополнительную прибыль в виде процента от разницы в ценах, зафиксированных в договоре консигнации и фактически реализованных в сделке.
В любом случае по договору комиссии или консигнации комиссионер (консигнатор) получает товарно-материальные ценности на реализацию. Он должен обеспечить их сохранность и проследить за их реализацией - от этого, в конечном счете, зависит его вознаграждение. Поэтому ведение счета 004 является для него обязательным условием для предоставления отчетности комитенту (собственнику товарно-материальных ценностей).
Полученные по договору комиссии товары приходуются по дебету счета 004 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, и списываются по кредиту забалансового счета 004 при реализации либо возврате товаров комитенту.
Аналитический учет на счете 004 ведется по видам товаров и предприятиям (лицам) - комитентам, так как необходимо обеспечить не только сохранность каждой единицы товара, но и правильно рассчитаться с каждым комитентом в отдельности.
Итоговые проводки по счету 004 имеют вид:
дебет счета 004 - поступили товары по договору комиссии (консигнации) по ценам, предусмотренным в приемо-сдаточном акте или договоре;
кредит счета 004 - товары, принятые на комиссию, реализованы или возвращены комитенту.
Счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа" используется, чаще всего, предприятием - подрядчиком, выполняющим строительно-монтажные работы. Он должен обеспечить контроль за сохранностью оборудования, передаваемого заказчиком для монтажа. Учет оборудования на счете 005 ведется по ценам, указанным в сопроводительных документах.
Аналитический учет организуется, исходя из специфики выполняемых работ по отдельным объектам или агрегатам.
Итоговые проводки по счету 005 имеют вид:
дебет счета 005 - принято оборудование для монтажа по ценам, указанным в сопроводительных документах заказчика;
кредит счета 005 - смонтировано и списано с забалансового счета оборудование, принятое для монтажа.
Счет 006 "Бланки строгой отчетности" является самым распространенным из всех забалансовых счетов. Он применяется практически на каждом предприятии, так как обобщает данные о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности.
Перечень документов, которые предприятие считает бланками строгой отчетности, порядок их хранения, выдачи, инвентаризации устанавливается руководителем предприятия и оформляется приказом.
В общем случае к бланкам строгой отчетности относятся: квитанционные книжки, по которым конкретными исполнителями могут быть получены денежные средства в оплату за услуги и работы, бланки удостоверений, дипломов, свидетельств, использование которых предоставляет определенные права или льготы, а также талоны, абонементы, билеты и прочие документы, являющиеся средством платежа; к бланкам строгой отчетности могут быть отнесены бланки векселей, незаполненные трудовые книжки, путевки, приобретаемые за счет предприятия или фонда социального страхования до выдачи их работнику и многое другое.
Особое место среди ценностей, учитываемых на счете 006, занимают банковские (лимитированные и не лимитированные) чековые книжки, дающие право на снятие со счета денежных средств, а также получившие в последние годы широкое распространение дисконтные карты. Лимитированные чековые книжки представляют собой "бумажный" вариант оперативных расчетов предприятия через конкретных исполнителей за товары, работы, услуги. В частности, для ведения снабженческо-заготовительной деятельности работник предприятия должен был иметь возможность "на месте" расплачиваться за товарно-материальные ценности, а поставщику нужны гарантии того, что оплата будет произведена в полном объеме и в установленные сроки. При этом выбор поставщика, согласование объемов и стоимости приобретаемых товарно-материальных ценностей осуществляется "на месте", следовательно, "на месте" должна проводиться и оплата.
Оформив необходимое заявление, предприятие перечисляет определенную ("лимитированную") сумму денежных средств на специальный счет проводкой:
дебет счета 55 "Специальные счета в банках", субсчет "Чековые книжки" кредит счета 51 "Расчетный счет", или кредит счета 52 "Валютный счет", или кредит счета 90 "Краткосрочные кредиты банков" - на сумму депонированных денежных средств при выдаче чековых книжек.
Банк выдает чековую книжку с указанием депонированной суммы (лимита) для имеющихся в ней чеков. Далее чековая книжка передается (выдается под отчет) конкретному исполнителю, который, оформляя чеки для предприятий-кредиторов вне бухгалтерии, использует выделенный ему лимит денежных средств для расчетов.
Предприятие-кредитор, получившее чек, предъявляет его в банк для оплаты. Суммы по полученным в банке чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных предприятием чеков (согласно выпискам банка) проводкой:
дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 55, субсчет "Чековые книжки" - на сумму погашения банком предъявленных ему чеков.
Суммы по возвращенным в банк чекам, которые остались неиспользованными, отражаются проводкой:
дебет счета 51 кредит счета 55, субсчет "Чековые книжки" - на сумму возврата депонированных денежных средств на расчетный счет предприятия.
С появлением пластиковых карт для работников предприятия, выполняющих задания администрации (например, в командировке) стало возможным получение денежных средств через банкоматы. Предприятие депонирует денежные средства в определенной сумме, получает дисконтные карты и выдает их на руки конкретным исполнителям с условием отчета последних и предоставления оправдательных документов по снятым со счета денежными средствам.
Безусловно, чековая книжка предприятия, а тем более дисконтные и иные пластиковые карты, дающие возможность получения денежных средств без предъявления дополнительных документов, представляют собой большую ценность для предприятия. Их учет в количественном и суммовом выражении, в разрезе подотчетных лиц, а также по срокам использования, представляет собой элемент забалансового учета бланков строгой отчетности.
На предприятии должен быть организован забалансовый учет бланков строгой отчетности таким образом, чтобы исключить использование неучтенных бланков, а также возможный подлог и подделку документов, по которым, в частности, принимаются денежные средства от населения.
С этой целью выдача пронумерованных бланков производится с указанием начального и конечного номера документа, под роспись ответственного лица. Все полученные бланки должны быть использованы, а испорченные или неиспользованные бланки сдаются обратно в бухгалтерию для хранения и уничтожения в сроки, установленные приказом руководителя.
Весь учет на предприятии по счету 006 ведется в условной оценке, чаще всего - поштучно по каждому виду бланков строгой отчетности.
Поступление на предприятие указанных бланков отражается по дебету счета 006 в графе "Приход на предприятие".
Пронумерованные, сброшюрованные бланки выдаются для использования конкретным материально ответственным лицам и отражаются по кредиту счета 006 (графа "Расход"), в разрезе конкретных исполнителей. Здесь для целей учета вполне применима двойная запись: бланки, выданные (списанные) бухгалтерией предприятия с учета в месте хранения должны найти свое отражение в том же количестве у материально ответственных лиц (исполнителей), получивших их под отчет.
Поступление отчетов от ответственных лиц в случае использования (погашения) бланков строгой отчетности, то есть с приложением корешков квитанций, расписок о полученных дипломах и т.п., или возврате - в случае порчи, невыдаче отражается также двойной записью: по дебету счета 006 при постановке на учет в централизованной бухгалтерии и, одновременно, кредиту счета 006 при списании бланков строгой отчетности с учета у конкретного исполнителя.
По окончании сроков хранения бланков строгой отчетности они уничтожаются по акту комиссии и окончательно списываются с забалансового счета 006.
Аналитический учет по счету 006 должен быть организован по каждому виду бланков и местам их хранения.
Итоговые проводки по счету 006 имеют вид:
дебет счета 006, субсчет "Бланки строгой отчетности в централизованной бухгалтерии" - на величину (количество) поступивших бланков строгой отчетности;
дебет счета 006, субсчет "Бланки строгой отчетности под отчетом у материально-ответственных лиц" кредит счета 006, субсчет "Бланки строгой отчетности в централизованной бухгалтерии" - на величину (количество) бланков строгой отчетности, выданных конкретным исполнителям под отчет;
дебет счета 006, субсчет "Бланки строгой отчетности в централизованной бухгалтерии" кредит счета 006, субсчет "Бланки строгой отчетности под отчетом у материально-ответственных лиц - на величину (количество) бланков строгой отчетности, возвращенных либо использованных конкретными исполнителями (при условии предоставления ими расписок о выдаче, отрывных талонов, корешков квитанций и т.п.);
кредит счета 006 - на величину (количество) бланков строгой отчетности, списываемых с учета в связи с их уничтожением.
Счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" обобщает информацию о дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должника.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации либо за счет резерва сомнительных долгов, либо на финансовые результаты у коммерческой организации в соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета.
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Счет 007 должен присутствовать за балансом каждого предприятия, имеющего должников, чья неплатежеспособность признана судом.
Одновременно со списанием с баланса дебиторской задолженности проводкой:
дебет счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по сомнительным долгам" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", или кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму списываемых с баланса невостребованных долгов при принятом в учетной политике методе формирования резерва, выполняется проводка по постановке списанного долга на забалансовый учет - дебет счета 007.
В случае, если организация не формирует резерв сомнительных долгов и списание дебиторской задолженности, не реальной к взысканию, осуществляется за счет финансовых результатов, постановка списанного долга на учет за балансом также является обязательным условием.
Проводки при этом имеют вид:
дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счета 60 (76) - на сумму списываемых с баланса невостребованных долгов при отсутствии в учетной политике указаний на формирование резерва на подобные цели, дебет счета 007.
В случае, если суммы ранее списанной дебиторской задолженности взысканы и поступили на счета или в кассу предприятия, в балансе выполняется проводка - дебет счета 50 "Касса" или дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 80 - на сумму поступившей задолженности, ранее списанной с баланса.
Одновременно с забалансового счета задолженность списывается проводкой - кредит счета 007.
Также счет 007 кредитуется, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность взыскания полностью исчерпана.
Аналитический учет по счету 007 организуется по каждому должнику и каждому долгу, списанному в убыток.
Счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечении, полученных под товары, переданные другим предприятиям на консигнацию. Развитие рынка ценных бумаг, которые, чаще всего, являются средством платежа, потребовало ведения учета наличия и движения полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. Кроме того, любое предприятие, передающее другим предприятиям на консигнацию товары и получившее обеспечение под эти товары, также заинтересовано в их учете.
Обеспечение (гарантия) представляет собой документ, где одно предприятие гарантирует другому выполнение обязательств в определенный срок на определенную сумму, и подтверждает, что готово погасить задолженность, если она образуется вследствие неисполнения обязательств.
Если в гарантии не указана четкая сумма, то для бухгалтерского учета она принимается исходя из условий договора. Но все же следует избегать "безсуммовых" гарантий, не подтвержденных договором, так как их учет и в последствие взыскание задолженности по ним крайне затруднено.
Полученные обеспечения приходуются по дебету счета 008 на основании полученного документа, и списываются по мере погашения задолженности или выполнения обязательств согласно договоренности.
Аналитический учет на счете 008 ведется по каждому полученному обеспечению в отдельности.
Итоговые проводки по счету 008 имеют вид:
дебет счета 008 - получена гарантия в обеспечение выполнения обязательств или обеспечение под товар, переданный другим предприятиям на консигнацию;
кредит счета 008 - списаны обеспечения в связи с погашением задолженности.
Счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" контролирует выданные предприятием гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей.
По аналогии со счетом 008 в случае, если в гарантии не указана сумма, она определяется исходя из условий договора.
Аналитический учет на счете 009 ведется по каждому выданному обеспечению.
Наиболее распространенными ценными бумагами являются векселя, которые ведут к возникновению условных прав и обязательств организации.
Выдавая поручительство по векселю, организация дебетует счет 009. При получении извещения об оплате выданного векселя, истечении сроков исковой давности или оплате векселя самим поручителем счет 009 кредитуется.
Переданные (индоссированные) векселя также необходимо отражать на дебете счета 009 и снимать с учета при получении извещения об оплате векселя, истечении срока исковой давности или самостоятельной оплате.
Товарные векселя также вносят свой вклад в особенности забалансового учета.
При выдаче организацией - покупателем как векселедателем простого векселя (или акцепте как плательщиком переводного) необходимо отразить данную операцию по дебету счета 009. При погашении задолженности по выданному (или акцептованному переводному) векселю - списать стоимость векселя по кредиту счета 009.
Итоговые проводки по счету 009 имеют вид:
дебет счета 009 - выданы обеспечения под обязательства и платежи (выдан аваль);
кредит счета 009 - списаны суммы обеспечений в связи с погашением задолженности по векселю (списана сумма аваля).
Счет 014 "Износ жилищного фонда" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм износа по объектам жилищного фонда.
Один раз в год осуществляется начисление износа по установленным нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств по дебету счета 014.
При любом выбытии отдельных объектов жилищного фонда, включая продажу, безвозмездную передачу, сумма износа по ним списывается по кредиту счета 014.
Аналитический учет по счету 014 организуется по каждому объекту жилищного фонда.
Итоговые проводки по счету 014 имеют вид:
дебет счета 014 - единовременно (один раз в год) начислен износ на объект жилищного фонда;
кредит счета 014 - списан начисленный износ по объекту жилищного фонда в связи с его выбытием.
Счет 015 "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов" близок по своему содержанию к счету 014, так как учитывает наличие и движение сумм износа по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам, находящимся на балансе местных органов власти. Сами объекты могут быть очень различны, но, чаще всего, это объекты лесного, дорожного хозяйства.
Начисление износа производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений и сумма износа отражается по дебету счета 015.
При выбытии указанных объектов списание начисленного износа отражается по кредиту счета 015.
Аналитический учет должен быть организован по каждому имеющемуся объекту внешнего благоустройства.
Итоговые проводки по счету 015 имеют вид:
дебет счета 015 - поступил на забалансовый учет объект внешнего благоустройства или другой аналогичный объект;
кредит счета 015 - начисленный износ по объекту внешнего благоустройства или иному аналогичному объекту списан в связи с выбытием указанного объекта.
Счет 021 "Основные средства, сданные в аренду" появился в Плане счетов с изданием приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 года
