Комментарий к приказу Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н (А.А.Никонов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2000 г.)

Комментарий к приказу Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н
"О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств"

Комментируемые изменения можно разделить на две группы:

1) приведение ранее действовавших нормативных актов в соответствие с введенными в действие с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации";

2) введение новых правил.

К первой группе может быть отнесен метод оценки производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами. С 1 января 2000 г. эти запасы следовало принимать к учету по стоимости ценностей, переданных взамен. Такое правило вытекало из п.6.3 ПБУ 10/99. ПБУ 5/98 "Учет материальных запасов" противоречило в этой части ПБУ 10/99. Поскольку ПБУ 10/99 является более поздним по времени принятия нормативным актом, указанное противоречие должно было решаться в его пользу. С вступлением в силу рассматриваемого документа указанное противоречие устранено.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по обмену товарами (работами, услугами) в 2000 г. подробно описан в комментариях по составлению бухгалтерской отчетности за первый квартал 2000 г.*

Аналогичный порядок установлен для отражения в учете основных средств. Однако его следует отнести ко второй группе изменений. Связано это с тем, что ПБУ 10/99 не распространялось на операции по приобретению основных средств.

Минфин России настоящим приказом устранил имевшуюся в изменяемых нормативных актах ошибку в правилах амортизации имущества, полученного безвозмездно в процессе приватизации, по договору дарения и приобретенного за счет бюджетных средств. Запрет на амортизацию безвозмездно полученного имущества, используемого организацией в целях получения дохода, приводит к завышению финансовых результатов, а также собственного капитала и резервов организации.

Завышение результата от реализации продукции (работ, услуг) обусловлено тем, что в учете и отчетности не отражается расходование части стоимости безвозмездно полученного имущества на создание реализуемой продукции (работ, услуг). Такое имущество является собственностью организации и факт его расходования должен быть отражен в учете вне зависимости от того, что оно досталось организации безвозмездно.

Применение перечисленных правил бухгалтерского учета приводит к тому, что несамортизированная стоимость безвозмездно полученного имущества учитывается в составе собственного капитала и резервов организации дважды: в составе добавочного капитала (строка 420 баланса) и в составе нераспределенной прибыли отчетного года (строка 480 баланса). Это не соответствует реальному положению дел: организация получила доход от безвозмездного отчуждения в ее собственность амортизируемого имущества. Его использование в производственном процессе образует не доход, а расход этого имущества на создание другого продукта.

Кроме того, запрет на амортизацию безвозмездно полученного имущества приводит к тому, что в бухгалтерском балансе отражается не остаточная стоимость этого имущества, а первоначальная (восстановительная) его стоимость. Таким образом, в бухгалтерском балансе эксплуатируемый и частично изношенный объект будет отражен по стоимости нового объекта, что не соответствует действительности, а потому нарушает требование достоверности бухгалтерского учета имущества.

Комментируемыми изменениями установлено, что до государственной регистрации объектов недвижимости, приобретенных или изготовленных для использования в качестве основных средств, они отражаются на счете 08 "Капитальные вложения". По мнению автора, данный порядок бухгалтерского учета основных средств, использованных в отчетном периоде для производства продукции (работ, услуг), не должен влиять на порядок начисления амортизации по ним. Если фактически в отчетном периоде часть стоимости объекта основных средств перенесена на созданную в этот период продукцию, то это необходимо отразить в бухгалтерском учете и отчетности. В противном случае будут искажены финансовые результаты организации и стоимость ее имущества. Первые будут завышены из-за того, что при их определении не будет учтена соответствующая доля расходов на приобретение основных средств. Стоимость имущества изменится из-за того, что в бухгалтерском балансе не будет учтено перенесение части капитальных затрат на стоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Поэтому представляется, что амортизацию по основным средствам, права на которые не зарегистрированы в установленном порядке, начислять необходимо. Иначе будет нарушено требование приоритета экономического содержания операций перед их юридической формой, требование полноты и осмотрительности (п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"), что повлечет за собой недостоверность бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах деятельности организации.

Отражение эксплуатируемого объекта недвижимости на счете 08 не препятствует, по мнению автора, начислению амортизации. Хотя этот объект и не учтен на счете 01 "Основные средства", он полностью удовлетворяет определению основных средств, данному в п.2.1 ПБУ 6/97 "Учет основных средств".

Последнее изменение, которое мы прокомментируем, касается амортизации нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования. Новый порядок предполагает их амортизацию в течение 20 лет. Прежде период амортизации составлял 10 лет. При применении данного правила следует учитывать, что изменение срока амортизации нематериальных активов не влияет на порядок налогообложения. Себестоимость продукции (работ, услуг) исчисляется на основании Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также Положения о составе затрат. В подпункте "ц" п.2 этого Положения сказано, что "по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия)". Поскольку Положение о составе затрат не изменено, амортизацию, рассчитанную в 2000 г. исходя из срока полезного использования в 20 лет и отраженную соответствующим образом в бухгалтерской отчетности, следует скорректировать в соответствии с Положением о составе затрат.

А.А. Никонов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

-------------------------------------------------------------------------

* См.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации//Сб. нормат. док. с коммент. - Вып.7 (105). - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.