Комментарий к письму МНС РФ от 11 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/271 (В.М.Зарипов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2000 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 11 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/271
"По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями"

В своем Письме МНС России вновь возвращается к наболевшему вопросу о возможности включения в себестоимость арендной платы за имущество физических лиц, который очень важен для налогоплательщиков.

За 8 лет, прошедших с выхода первых разъяснений*(1) по данному вопросу, было высказано множество мнений, направлено немало разъяснений, вынесено не одно судебное решение. Официальная позиция государственных органов крайне противоречива и непоследовательна. Так, в течение 1996 г. ВАС РФ выносит, по крайней мере, три постановления, из которых следует, что включение арендатором платы за аренду имущества физического лица в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, неправомерной*(2). Тем не менее, в 1995-1999 гг. Минфин России и Госналогслужба России дают разъяснения о том, что организация, арендуя у физического лица, не являющегося предпринимателем, нежилое помещение, транспортные средства, вычислительную технику, вправе списывать расходы по аренде на затраты производства*(3). В разрешении проблемы приняла участие даже Генеральная прокуратура Российской Федерации*(4).

В письмах от 27 июля 1999 г. N 04-00-10 и от 3 декабря 1999 г. N 04-02-05/3 Минфин России, отмечая наличие разных точек зрения уполномоченных государственных органов по рассматриваемому вопросу и отсутствие четкого и однозначного отражения данного вопроса в налоговом законодательстве, предложил в качестве решения проблемы применить коллизионную норму Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с п.7 ст.3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".

И вот в апреле 2000 г. МНС России четко высказывает свою позицию, отменив прежние разъяснения. В соответствии с "новой линией" налогоплательщикам предложено внести исправления в налоговые расчеты и произвести доплату в бюджет без начисления штрафов.

Думается, что с позицией налогового и судебного ведомств многие налогоплательщики не согласятся. Ведь фактически такая позиция означает, что налоговые последствия для организаций, арендующих одинаковое имущество у разных лиц, разные. Однако прибыль этих организаций от использования арендованного имущества при прочих равных условиях одинакова. Разное обложение прибыли в таком случае означает нарушение юридических принципов равенства налогообложения и экономической обоснованности налога, закрепленных в ст.3 НК РФ. Этот пример доказывает, что при применении подп."ч" п.2 Положения о составе затрат должно быть найдено правильное толкование содержащейся в нем нормы, отвечающее конституционным принципам налогообложения. Необходимо понимать, что порядок учета имущества у арендодателя не имеет никакого отношения к арендатору данного имущества. Кроме того, имущество относится к основным средствам не применительно к какому-либо лицу, а в силу наличия у такого имущества определенных признаков, установленных нормативными актами (Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 6/97 "Учет основных средств"). При наличии соответствующих признаков имущество подлежит учету у организации в составе основных средств и никак иначе. У физических лиц данное имущество не учитывается как объект основных средств, но это не означает, что оно в принципе не является таковым. Полагаем, что в подп."ч" имеется в виду любое имущество, которое отвечает признакам основных средств, - здания, сооружения, транспортные средства, вычислительная техника и т.п. - и может сдаваться в аренду.

Можно ли говорить о том, что вопрос закрыт и обсуждению не подлежит? Думается, что положение налогоплательщиков все-таки небезнадежно.

Во-первых, противоречивые разъяснения и действия государственных органов однозначно свидетельствуют о противоречивости и неясности законодательства в данном вопросе. А в таких случаях НК РФ предписывает всем, в том числе налоговым органам, решать вопрос в пользу налогоплательщика. Уже поэтому ссылка на судебные решения, имевшие место до вступления в силу НК РФ, не оправдана.

Во-вторых, имущество физического лица даже при регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя не разделяется на используемое для предпринимательской деятельности и предназначенное для личного пользования. Поэтому нельзя говорить о том, что индивидуальные предприниматели имеют основные средства, а иные физические лица - нет.

В-третьих, решения высшего судебного органа, как показывает практика Конституционного Суда Российской Федерации, не всегда являются обоснованными с точки зрения закона и Конституции РФ. Нередко судебные органы, толкуя закон, придают ему смысл, противоречащий Конституции РФ. Такая практика признается КС РФ не соответствующей Конституции РФ*(5).

У налогоплательщиков имеется возможность проверить соответствие ст.4 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в совокупности со ст.2 Федерального закона от 31 декабря 1995 г. N 227-ФЗ, допускающей применение Положения о составе затрат до принятия федерального закона, определяющего перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), Конституции РФ. В Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П КС РФ уже отметил, что ст.2 указанного Закона не соответствует Конституции РФ в той части, в которой она допускает действие подзаконного акта, не соответствующего налоговому законодательству (в том числе Налоговому кодексу Российской Федерации. - В.З.), а также позволяет судам при рассмотрении споров ограничиваться установлением только формальных условий применения данной нормы.

В комментируемом Письме сообщается, что налогоплательщики должны "внести соответствующие исправления и произвести уточнения по платежам в соответствующие бюджеты без начисления штрафов". Представляется, что в условиях, когда сами государственные органы не знают, как платить налог, вести речь о взимании штрафов с налогоплательщика излишне. Благодаря решениям КС РФ уходят в прошлое те времена, когда налогоплательщику приходилось отвечать за брак в работе законодателя. ВАС РФ однозначно подтвердил, что налогоплательщик, который действовал в соответствии с разъяснениями и решениями компетентных государственных органов, не должен нести ответственность*(6). Вопрос в другом - должен ли налогоплательщик платить пени в подобных ситуациях? В соответствии со ст.75 НК РФ лишь приостановление операций налогоплательщика в банке или арест имущества по решению налогового органа или суда приостанавливает начисление пеней. Получается, что налоговые органы могут давать любые разъяснения, имея в виду, что отвечать за них в конечном итоге придется налогоплательщику за счет собственных средств. Учитывая судебно-арбитражную практику, взыскать с налоговых органов убытки на сумму уплаченных пеней весьма проблематично. На наш взгляд, в тех случаях, когда налоговые органы отказываются от своей же позиции, они должны воздерживаться от начисления и взыскания пеней с налогоплательщиков.

В.М. Зарипов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: письмо Минфина России от 16 октября 1992 г. N 16-26-61 и письмо Госналогслужбы России от 20 ноября 1992 г. N 01-2-10.

*(2) См.: Постановления Президиума ВАС РФ от 27 февраля 1996 г. N 2299/95, от 7 мая 1996 г. N 760/96, от 25 июня 1996 г. N 3651/95.

*(3) См., например, письмо Госналогслужбы России от 14 мая 1996 г. N ПВ-6-13/325, письма Минфина от 21 ноября 1995 г. N 04-02-14, от 15 января 1996 г. N 04-02-10, от 24 июля 1998 г. N 04-02-05/3, от 10 февраля 1999 г. N 04-02-05/1.

*(4) См.: Приложение к письму Генеральной прокуратуры Российской Федерации от 26 ноября 1996 г. N 38-15-96 "Обзор практики надзорного опротестования Генеральной прокуратурой Российской Федерации судебных актов по арбитражным делам о нарушениях налогового законодательства".

*(5) См., например, Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П, от 28 марта 2000 г. N 5-П.

*(6) См. Постановления ВАС РФ от 29 сентября 1998 г. N 3059/98, от 25 мая 1999 г. N 6104/98.