Комментарий к приказу Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 5н (И.Н.Ложников, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 12, июнь 2000 г.)

Комментарий к приказу Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 5н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000

Во исполнение программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Постановление Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283) Минфин России приказом от 13 января 2000 г. N 5н утвердил Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000.

По-видимому, ознакомившись с содержанием настоящего Положения, читатель с удивлением обнаружит, что оно не содержит никаких самостоятельных правил бухгалтерского учета, более того. Положение не несет какой-либо утилитарной нагрузки. Естественно, появляется вопрос: какая была необходимость в принятии этого документа? Постараемся разобраться в этом вопросе.

Предмет комментируемого Положения - информация о существенном влиянии на хозяйствующий субъект юридических и физических лиц (аффилированных лиц) и о влиянии, которое в свою очередь оказывает данный субъект на зависимые лица.

Пользователям бухгалтерской отчетности важно знать, в какой мере результаты хозяйственной деятельности организации связаны непосредственно с усилиями ее коллектива, а в какой степени они вызваны влиянием внешних факторов (в том числе внеэкономических причин).

Возникает вопрос: каковы критерии отнесения юридических и физических лиц к аффилированным лицам?

В ПБУ 11/2000 содержится определение, где под "аффилированными лицами" понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом Российской Федерации от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

Указанный Закон предусматривает в качестве подобного критерия условие, при котором одно лицо может оказывать решающее влияние на другое лицо, причем подобное влияние выражается прежде всего в определении номенклатуры, объема выпуска продукции (работ, услуг), ценовой политики, рынков сбыта.

Чрезвычайно важным следует считать исключение из отношений взаимозависимости тех отношений, которые складываются в силу естественных (объективных) причин, в связи с чем не являются аффилированными лицами:

профсоюзы;

коммунальные службы;

государственные учреждения.

В соответствии с Законом РФ N 948-1 к аффилированным лицам юридического лица относятся:

члены его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, члены его коллегиального исполнительного органа, а также лица, осуществляющие полномочия его единоличного исполнительного органа;

лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего числа голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица;

юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего числа голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица;

если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы (ФПГ) - члены Совета директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников ФПГ, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников ФПГ.

Как уже отмечалось, целью настоящего Положения является установление порядка, обязывающего хозяйствующие субъекты раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о влиянии аффилированных лиц друг на друга. Представляется, что такие данные должны формироваться в два этапа. На первом этапе необходимо составить список аффилированных лиц, причем для акционерных обществ подобная процедура обязательна (п.1 Постановления ФКЦБ России от 30 сентября 1999 г. N 7). Кроме того, акционерные общества должны систематически вносить в указанные списки необходимые изменения. "В случае появления у акционерного общества нового аффилированного лица, исключения лица из списка аффилированных лиц акционерного общества, а также изменения (дополнения) сведений об аффилированном лице акционерного общества последнее обязано в срок не позднее 3 дней с момента, когда ему стало известно о факте, требующем внесения изменений (дополнений) в список его аффилированных лиц, внести в список соответствующие изменения" (п.3 Постановления ФКЦБ России от 30 сентября 1999 г. N 7).

На втором этапе необходимо представить конкретную информацию о характере отношений аффилированных лиц и объеме операций между ними. Пунктом 5 ПБУ 11/2000 определены основные виды подобных операций. В связи с этим хотелось бы порекомендовать работникам бухгалтерских служб организаций провести группировку такой информации по признакам участия аффилированных лиц в формировании имущества, наличия обязательств, получения финансового результата и т.п. по двум направлениям, а именно: в части влияния юридического лица (организации) на других аффилированных лиц и в части влияния аффилированных лиц на организацию.

Примером подобного подхода может служить группировка операций между аффилированными лицами по показателям:

дебиторской и кредиторской задолженности;

покупки материально-производственных запасов и выручки от продажи товаров (работ, услуг);

представления долгосрочных и краткосрочных займов и получения этих займов.

Особо хотелось бы остановиться на проблеме ценовой политики во взаимоотношениях между аффилированными лицами. Строго говоря, эта информация является ключевой как для внешних пользователей, так и для целей налогообложения. Дело в том, что на практике обмен товарами (работами, услугами) проводится между аффилированными лицами по ценам, существенно отличающимся от рыночных (внутрифирменные цены). При этом определение рыночных цен вызывает особую сложность. Аналогичная проблема есть не только в России. Поэтому международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) (стандарт N 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах") допускают исчисление рыночных цен несколькими способами, в том числе:

по стоимости аналогичной операции, стороны которой не являются аффилированными лицами;

по фактической себестоимости продажи (продукции, работы, услуги) плюс средняя норма прибыли в соответствующей отрасли;

цена перепродажи за минусом наценки (для предыдущего производителя).

По-видимому, и в отечественной методологии бухгалтерского учета следует в перспективе предусмотреть (если хотите - узаконить) многовариантность исчисления рыночных цен. К сожалению, в настоящее время мы можем опираться только на соответствующие нормы Гражданского и Налогового кодексов Российской Федерации.

Так или иначе, юридические лица обязаны раскрыть в отчетности в том числе информацию по операциям каждого вида с аффилированными лицами в абсолютном или относительном выражении, а также использованные методы определения цен по каждому виду операций, из чего пользователь отчетности может сделать вывод о влиянии цен на результаты финансовой деятельности по этим операциям.

С целью исключения дублирования в бухгалтерской отчетности информации об аффилированных лицах не раскрываются в соответствующей отчетности данные по операциям между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами, если последние входят в одну и ту же группу и информация о них содержится в сводной бухгалтерской отчетности.

В заключение следует отметить, что информация об аффилированных лицах призвана способствовать своевременному выявлению тенденций монополизации товарных рынков, выявлению .расчетов между взаимозависимыми лицами по демпинговым или монопольно высоким ценам, наполнению бюджета финансовыми источниками.

И.Н. Ложников,

заместитель председателя Методологического совета

по бухгалтерскому учету

при Министерстве финансов Российской Федерации