Комментарий к приказу Федеральной службы налоговой
полиции РФ и МНС РФ от 15 ноября 1999 г. N 409, АП-3-16/359
"О Порядке передачи материалов о нарушениях законодательства
о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах в федеральные
органы налоговой полиции"
На практике часто возникает вопрос о том, насколько связаны между собой проведение налоговой проверки и уголовное преследование по факту налогового правонарушения: всегда ли материалы о налоговых нарушениях, указывающие на признаки налогового преступления, поступают в налоговую полицию для возбуждения уголовного дела. До утверждения комментируемого Порядка решение этого вопроса было предметом усмотрения начальника налогового органа: вынося решение по акту проверки, он мог передать материалы в налоговую полицию. Однако четкая процедура такой передачи законодательством не предусматривалась.
Утвержденный совместным приказом МНС России и ФСНП России Порядок призван обеспечить четкость и единообразие в передаче материалов для возбуждения уголовного дела.
Прежде всего выявление в ходе проверки существенного ущерба, причиненного государству неуплатой налогов, влечет за собой автоматическую передачу материалов налоговым органом (инспекцией) в налоговую полицию. Это означает, что налогово-правовые последствия (взыскание недоимки и пени, применение штрафа) в обязательном порядке будут дополняться процедурой уголовно-правовой оценки действий причастных к делу физических лиц с целью установления в их действиях признаков состава налоговых преступлений.
Подчеркнем, что необходимость этой процедуры возникает не во всех случаях проведения налоговой проверки, а только при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах, на чем акцентируется внимание в п.1 Порядка. Напомним, что в соответствии со ст.198-199 УК РФ уклонение от уплаты налогов признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов с физического лица составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), а в случае неуплаты налогов с организации - 500 МРОТ. Уклонение в особо крупном размере считается совершенным, если те же показатели превышают 1000 и 5000 МРОТ.
В Порядке нет прямого указания на срок, в течение которого материалы проверки подлежат передаче в полицию. Как следует из результатов анализа перечня документов, которые обязательно должны содержаться в передаваемом деле, такая передача должна произойти:
а) сразу после вынесения решения;
б) при наличии спора - после разрешения спора судом или вышестоящим налоговым органом.
Об этом свидетельствует тот факт, что в перечне документов указываются решение налогового органа, ответ на жалобу налогоплательщика, а также (при наличии судебного разбирательства) копии судебных решений и определений.
До передачи дела в налоговую полицию возникшие споры должны быть рассмотрены по существу, в том числе в судебном порядке. Этот подход позволяет избежать одновременной оценки разными судами одних и тех же фактов в рамках налогового спора и уголовного судопроизводства. Тем самым соблюдается принцип процессуальной экономии и делается невозможным вынесение взаимоисключающих судебных решений, базирующихся на одинаковых фактических данных, но принятых в разных процессах (арбитражном и уголовном).
Допустима ли передача материалов проверки в налоговую полицию после вынесения решения налоговым органом? Такой подход оправдан при наличии спора о факте нарушения налогового законодательства. Спор возникает еще в момент завершения контрольных мероприятий, когда налогоплательщик представляет свои возражения по акту проверки. Начатый спор должен быть рассмотрен в административном или судебном порядке и завершен к моменту передачи материалов налоговой полиции по причинам, указанным выше. Объясняется это тем, что по действующим процессуальным правилам предметом спора считается законность и обоснованность решения налогового органа. Значит, сначала выносится решение, которое подвергается правовой оценке в ходе спора. Если решение не отменено, то дело, имеющее уголовно-правовую перспективу, получает дальнейшее движение.
Однако возникает принципиально важная проблема, актуальная для случаев привлечения к ответственности физических лиц за неуплату налогов с физических лиц (а не с организаций). Поскольку никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение, лицо не может одновременно подвергнуться административному штрафу по нормам Налогового кодекса Российской Федерации*, а потом понести уголовное наказание по нормам Уголовного кодекса Российской Федерации. На запрете одновременного применения административной и уголовной ответственности основаны ст.70, 38 КоАП РСФСР и п.3 ст.108 НК РФ. Между тем согласно действующей редакции ст.101 НК РФ решение налогового органа есть решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Иными словами, передача материалов в полицию после вынесения решения означает, что будет решаться вопрос об уголовном преследовании лица, уже подвергнутого наказанию по нормам Налогового кодекса. В итоге, если лицо будет осуждено за совершение налогового преступления, оно окажется наказанным повторно за одно и то же деяние.
Правила, направленные на преодоление данной проблемы, предусмотрены комментируемым Порядком, но признать их полностью удачными нельзя. Заключаются эти правила в "предварительном ознакомлении" сотрудников налоговой полиции с материалами проверки "до официальной передачи их органам налоговой полиции" (п.3 Порядка). Если такая процедура состоялась, указывается в Порядке, возвращение полицией налоговым органам поступивших от них материалов запрещается. Тем самым в скрытой форме предопределяется решение налоговой полиции о возбуждении уголовного дела, если неофициально дело было признано имеющим подобную перспективу и в связи с этим нарушитель не подвергнут штрафу.
Выход видится в другом. Проблема порождена несовершенством налогового законодательства, и решить ее на уровне рассматриваемого Порядка невозможно. Очевидно, что полностью воспринять из КоАП РСФСР процедуру вынесения решения после отказа в возбуждении уголовного дела нельзя, так как из-за этого рассмотрение вопроса о факте нарушения налогового законодательства из сферы компетенции суда (спор о законности решения) перейдет в сферу компетенции следователя налоговой полиции, определяющего наличие оснований для возбуждения уголовного дела. Это приведет к ухудшению процессуального положения налогоплательщика, ограничит его право на судебную защиту.
Следует помнить, что хотя по буквальному смыслу ст.101 НК РФ решение о привлечении к ответственности выносится налоговым органом, окончательный вывод о размере санкций вправе сделать только суд, поскольку согласно тому же Налоговому кодексу Российской Федерации вопрос об увеличении, уменьшении размера налогового штрафа с учетом отягчающих и смягчающих обстоятельств относится к исключительной компетенции суда. Необходимо довести эту идею до логи
