Государственная регистрация договора аренды нежилых помещений:
нечеткость гражданского законодательства и налоговые проблемы*
Много проблем бухгалтерам и предпринимателям создает позиция налоговых органов, не соглашающихся с отнесением на себестоимость продукции платежей по незарегистрированному договору аренды нежилых помещений, заключенному на срок менее года.*(1) Никаких нормативных документов налоговые органы по этому поводу не издавали. Однако в нескольких письмах, вышедших в последнее время в ответ на частные запросы, приводятся одни и те же аргументы в пользу крайне неприятной для арендатора точки зрения.*(2) Налоговые органы придерживаются мнения о том, что, поскольку в Гражданском кодексе РФ нет специальных норм о помещениях, то, несмотря на то, что специальные нормы для зданий и сооружений в ГК РФ установлены, на помещения должен распространяться невыгодный для налогоплательщика правовой режим регистрации краткосрочных договоров аренды. Без таковой, по мнению налоговых органов, налогоплательщик заключает недействительную (ничтожную) сделку, и затраты по такому договору не подлежат включению в себестоимость продукции. Эта мысль развивается в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 2 февраля 2000 г. N 04-02-05/2 "Об учете для целей налогообложения сумм арендных платежей". Подписавший письмо заместитель руководителя данного Департамента А.И. Косолапов считает, что такие сделки будут ничтожными, и "в целях унификации порядка налогообложения суммы НДС по таким услугам учитываются вместе с их стоимостью и относятся за счет средств налогоплательщика, остающихся после уплаты налога на прибыль". Создается впечатление, что никаких сомнений в правильности занятой позиции у налоговых органов нет, и никаких противоречий в законодательстве, которые могли бы быть истолкованы в пользу налогоплательщика, также не существует. В действительности же ситуация не является такой однозначной, какой она выглядит в письмах налоговиков.*(3)
Действующий Гражданский кодекс РФ существенно расширил применение такой разновидности государственного контроля над гражданским оборотом, как государственная регистрация. В соответствии с ч. 1 ст. 131 ГК РФ "право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами". Право аренды, конечно, не является вещным правом, но оно представляет собой обременение вещного права собственности. Кроме того, федеральными законами в число прав, подлежащих регистрации, могут быть включены иные права, не поименованные в ст. 131 ГК РФ.
Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ О" государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) в ст. 1 установил, что наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество подлежат такой регистрации ограничения (обременения) прав на него, в том числе аренда. Статья 26 Закона N 122-ФЗ, посвященная государственной регистрации права аренды недвижимого имущества, устанавливает, что право аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законодательством РФ. При этом в соответствии со ст. 14 того же акта проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав, а проведенная государственная регистрация договоров и иных сделок удостоверяется посредством совершения специальной регистрационной надписи на документе, отражающем содержание сделки. А если учесть, что в отношении права аренды помещения в ч. 3 ст. 26 Закона N 122-ФЗ предусмотрено правило о том, что договор аренды помещения или части помещения регистрируется как обременение "прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения)", то становится понятно, что регистрируется именно договор (если он подлежит обязательной регистрации), и регистрируется именно как обременение соответствующих прав арендодателя.*(4)
Государственная регистрация договоров аренды предусмотрена ст. 609 ГК РФ, ч.2 которой устанавливает, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Чтобы уяснить содержание этой статьи, необходимо вспомнить, что в тот период, когда создавалась упомянутая норма, нежилые помещения в зданиях не являлись недвижимостью. К недвижимости же их отнес все тот же Закон N 122-ФЗ (и это было правомерно, поскольку ст. 130 ГК РФ допускала отнесение законом к недвижимости любого имущества, не указанного в этой статье). Во времена написания Гражданского кодекса законодатель не предусматривал регистрации договоров аренды помещений, более того, от регистрации были освобождены куда более значимые договоры аренды зданий и сооружений, заключенные на срок менее года (об этом говорит ч. 2 ст. 651 ГК РФ *(5)). Иными словами, позиция законодателя была достаточно четко ориентирована на контроль за долгосрочной арендой зданий и сооружений. Устанавливать же для аренды помещений в зданиях более жесткие требования, чем для аренды зданий в целом, не только нелогично*(6), но представляется, что при таком толковании Закон N 122-ФЗ вступает в противоречие с ГК РФ, а это нарушает требования ст. 3 ГК РФ.
Судьи, рассматривая конкретные дела, по-разному подходят к трактовке норм ст. 609, 651 ГК РФ и ст. 26 Закона N 122-ФЗ. Одни распространяют действие ст. 651 ГК РФ на случаи аренды помещений в зданиях, сооружениях, другие отказываются это делать по формальным соображениям.
Сторонники первой позиции совершенно справедливо отмечают то обстоятельство, что помещение является частью здания, а поэтому на него должны распространяться или правила, которые действуют для здания в целом, или еще более "льготные" (по принципу "разрешено большее - разрешено и меньшее"). Отстаивающие же формальный подход юристы заявляют: так как нигде не написано, что для нежилых помещений предусмотрен иной режим, значит, должны действовать общие правила ст. 609 ГК РФ.
Интересная дискуссия развернулась по этому поводу на страницах информационного журнала Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа "Арбитражные споры" (N 2, 4 за 1999 г., N 1 за 2000 г.). Авторы высказывают различные, иногда нетрадиционные мнения, однако ситуация, при которой договор аренды здания или сооружения регистрируется или не регистрируется в зависимости от срока аренды, в то время как договор аренды нежилого помещения подлежит регистрации в любом случае, признается ими неразумной и нелогичной.*(7) согласиться с такими утверждениями.
Разные позиции в этом вопросе занимают региональные власти России.
Так, в Республике Татарстан действует постановление Госкомитета Республики Татарстан по управлению государственным имуществом от 13 августа 1998 г. N 193 "О порядке рассмотрения документов при государственной регистрации прав на объекты недвижимости нежилого фонда и сделок с ними" (с дополнениями от 2 июня 1999 г.). Данным постановлением утверждена Инструкция "О порядке регистрации договоров аренды недвижимого имущества" (приложение 5 к названному постановлению). Согласно п. 1.1 данной Инструкции, "регистрации подлежат договоры аренды зданий, заключенные на срок не менее года, и договоры аренды помещений независимо от срока".
Аналогичную позицию занимают органы Республики Башкортостан, ссылаясь на ст. 609 ГК РФ. Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Республики Башкортостан 9 февраля 1999 г. издала Методические рекомендации по государственной регистрации сделок с недвижимым имуществом, где в перечне "сделок с недвижимым имуществом, подлежащим государственной регистрации" (именно такая формулировка использована в документе), назван договор аренды помещений независимо от срока его действия (п. 2.10).
Иная ситуация в Ростове-на-Дону. В этом городе действует Порядок регистрации договоров аренды, утвержденный постановлением мэра от 28 марта 1997 г. N 489. Пункт 1 данного документа предусматривает, что регистрируются договоры аренды находящегося в г. Ростове-на-Дону недвижимого имущества, которые были заключены на срок не менее года (правда, постановление было принято еще до введения в действие Закона N 122-ФЗ, но до настоящего момента порядок регистрации не изменился).
Органы местного самоуправления Нижнего Новгорода также связывают регистрацию договора аренды объекта недвижимости со сроком аренды. Такой вывод можно сделать при рассмотрении п. 35 Инструкции "О порядке оформления и государственной регистрации прав на объекты недвижимости в г. Нижнем Новгороде" (она утверждена постановлением главы местного самоуправления Нижнего Новгорода от 4 апреля 1996 г. N 22). Названный документ предписывает регистратору вносить записи в соответствии с Руководством по заполнению поземельной книги (утвержденной этим же постановлением). Пункт 2.6 Руководства устанавливает, что в регистре аренды фиксируются арендные отношения, связанные с объектом недвижимости (включая субаренду), на срок не менее года. Отметим, что акты Нижнего Новгорода, также сравнительно давние, все еще действуют без изменений.
Судьи, регистраторы, работники органов налоговой полиции часто сетовали на отсутствие разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросу о необходимости регистрации договоров аренды нежилых помещений и призывали дать такие разъяснения, чтобы окончательно разрешить эту проблему.*(8) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 1 июня 2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений", в котором предлагались рекомендации арбитражным судам, приятно удивило своей четкой и ясной позицией. В письме отмечено: "принимая во внимание то, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в Гражданском кодексе Российской Федерации отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила пункта 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с пунктом 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации".
Таким образом, победу одержала точка зрения о распространении на нежилые помещения режима, установленного для зданий и сооружений на основании аналогии закона.*(9) Представляется, что в настоящее время это единственно правильная позиция.*(10) Конечно, содержащиеся в информационных письмах Президиума ВАС РФ разъяснения не являются обязательными для арбитражных судов и иных государственных органов, однако не следует и преуменьшать значение таких писем для судебной практики.
Итак, можно сделать вывод о том, что далеко не бесспорно мнение о необходимости государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, заключенных на срок менее года, тем более что законодательство в этой области не отличается четкостью и ясностью формулировок.*(11)
Налогоплательщика же не волнуют юридические тонкости данного вопроса. Для арендатора, например, главное, чтобы его расходы на аренду помещения вошли в себестоимость продукции. И это логично, поскольку это прямые производственные затраты. Вполне понятно негодование тех арендаторов, которые уже пострадали в результате действий налоговых инспекторов, доплатив суммы, сравнимые со стоимостью самой аренды, за краткосрочные незарегистрированные договоры аренды. Логика инспекции, выражаясь бытовым языком, такова: незарегистрированный договор является ничтожным, следовательно, оплачивать его нужно из прибыли. От такого подхода страдает арендатор, к арендодателю же налоговые органы негативных последствий не применяют, по крайней мере, автору о таких случаях не известно.
При этом, если быть последовательным в своих решениях и действительно расценивать сделку как ничтожную*(12), налоговый орган должен соблюдать требования ст. 167 ГК РФ, посвященной последствиям недействительности сделки. В соответствии с нормами данной статьи каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а при невозможности возвратить полученное в натуре - возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (а они не предусмотрены). Значит, у арендодателя должна возникнуть обязанность вернуть арендатору полученную арендную плату, а следовательно, арендодатель скорректирует свои налоговые платежи за соответствующий период, поскольку у него возникнет переплата налогов.
В то же время сам вывод о том, что незарегистрированный краткосрочный договор аренды не позволяет относить на себестоимость соответствующие затраты, является сомнительным и разделяется не всеми специалистами, налоговыми и судебными органами. Так, 17 ноября 1999 г. в Управлении ФСНП по Нижегородской области проходил "круглый стол", организованный редакцией еженедельника "Закон. Финансы. Налоги". В заседании участвовали представители областной налоговой инспекции, полиции, регистрирующего органа, предприниматели, аудиторы, юристы. Участники высказывали различные суждения по вопросу о необходимости регистрации договоров аренды нежилых помещений, поскольку было отмечено, что законодательно вопрос окончательно не решен. Прийти к единому мнению им не удалось.
По мнению участников, одним из возможных вариантов решения является урегулирование данного вопроса судебными органами, наделенными правом толкования закона. Присутствовавшие на заседании рекомендовали регистрировать договоры вне зависимости от срока, но одновременно пришли к выводу о том, что "отсутствие государственной регистрации права аренды не является основанием для установления неправомерности отнесения арендных платежей на себестоимость".*(13)
К аналогичному выводу пришла ГНИ по Санкт-Петербургу после проведения "круглого стола", организованного редакцией издания "Предприниматель Петербурга". Участники заседания заявили, что "арендатор имеет право относить затраты на себестоимость с даты фактического занятия им помещения".*(14)
Арбитражный суд г. Москвы 19 августа 1999 г. принял решение N А40-26857/99-75-453 по спору между предприятием, которое арендовало нежилое помещение под офис, и налоговой инспекцией, обнаружившей, что договор аренды не был зарегистрирован, и решившей исключить суммы арендных платежей из себестоимости и доначислить налог на прибыль с взиманием штрафных санкций.*(15) Предприятие считало, что нарушение гражданского законодательства не может повлиять на режим налогообложения. Суд признал решение налогового органа недействительным, поскольку расходы предприятия были связаны с его производственной деятельностью, документально подтверждены, а предприятие действовало в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552.*(16)
Президиум ВАС РФ в постановлении от 6 апреля 1999 г. N 7486/98, рассматривая вопрос об уплате НДС при приобретении недвижимого имущества, указал, что "налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения", при этом порядок исчисления и уплаты налога не соотносится с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского.
Еще более глубокое понимание проблемы демонстрирует М.С. Мухин, начальник отдела оперативного документирования налоговых правонарушений УФСНП по Санкт-Перербургу. Он задается двумя очень важными вопросами: может ли налоговый орган в бесспорном порядке взыскивать налоги (которые, по мнению налогового органа, налогоплательщик не уплатил в полной мере) в ситуации, когда имеется незарегистрированный договор аренды, платежи по которому отнесены на себестоимость, и есть ли у налогоплательщика основания воспользоваться в такой ситуации положениями ч. 7 ст. 3 НК РФ?*(17)
Отвечая на первый вопрос, М.С. Мухин обращает внимание на содержание ч. 1 ст. 45 НК РФ, согласно которой взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами. В данном случае именно различная юридическая квалификация сделки, совершенной арендодателем и арендатором, приводит к тому, что суммы налога, рассчитанные налоговым органом и налогоплательщиком, неодинаковы.
Что касается ч. 7 ст. 3 НК РФ, то здесь сформулирован один из основных принципов законодательства о налогах и сборах, а именно: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). М.С. Мухин считает, что сложность и запутанность проблемы государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества, отсутствие полного единства мнений среди специалистов дают налогоплательщику все основания обратиться к приведенной норме.
Разделяя данную позицию, можно только добавить, что поскольку в самом законодательстве о налогах и сборах ничто не связывает государственную регистрацию и возможность отнесения арендной платы на себестоимость (которая сказывается, например, на налоге на прибыль и НДС), то, безусловно, можно говорить о неясности законодательства о налогах и сборах*(18), тем более что обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется или прекращается не на основании писем налоговых органов, а в силу ст. 44 НК РФ, при наличии оснований, установленных самим Налоговым кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.
В заключение хочется отметить, что даже в таких "карательных" органах, как налоговая полиция, появляется стремление не бездумно взять с налогоплательщика как можно больше налогов, пеней и штрафов, используя для этого любой предлог, а объективно разобраться в ситуации. И это обстоятельство не может не радовать.
Ж.С. Закорко,
юрисконсульт компаний
"Гарант-Сервис-Университет"
и "Гарант-ИнфоЦентр"
-------------------------------------------------------------------------
*(1) При подготовке статьи использовалась СПС "Гарант-СуперМаксимум".
*(1) До 19 апреля 2000 г. такая позиция наиболее четко прослеживалась у московских налоговых органов, а с указанной даты ее разделили федеральные органы (см.: Письмо МНС РФ от 19 апреля 2000 г. N 02-3-09/88 О"б отнесении на себестои
