Особенности договора поставки:
налоговые и бухгалтерские аспекты
Зависимость налогообложения и бухгалтерского учета от условий договора
Переход России к рыночным отношениям и рост деловой активности в стране породили потребность в специалистах, одновременно компетентных в вопросах как гражданского права, так и налогообложения и бухгалтерского учета. Чем это обусловлено?
Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой фирмы, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того, насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор, во многом зависит экономический результат сделки.
К сожалению, часто руководители предприятий настолько озабочены реализацией товара и поисками покупателей, что не вдаются в юридические и бухгалтерские аспекты проблемы. такой подход не позволяет достаточно четко предвидеть последствия принятого решения, и в дальнейшем экономический эффект операции нередко разочаровывает, а исправить что-либо уже не представляется возможным. Чтобы избежать ошибок, следует не только изначально выявить все положительные и отрицательные моменты, связанные с оформлением и содержанием договора, но по возможности сразу предусмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемой сделки.
Каждый предпринимательский договор имеет свою специфику отражения в бухгалтерском учете и предусматривает разные налоговые последствия. Например, продвижение товара может быть осуществлено как по договору купли-продажи, так и по договору комиссии. В зависимости от выбора той или иной схемы предприятие может иметь разный финансовый результат и разную базу для налогообложения. Кроме того, даже в рамках одного и того же договора можно получить различные налоговые последствия. Это возможно путем включения в него отдельных условий. так, размер выручки продавца и, следовательно, размер уплачиваемых им налогов (в частности, налога на пользователей автодорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы) напрямую зависят от определения в договоре купли-продажи стороны, которая будет нести расходы по доставке товаров.
Гражданское законодательство предоставляет субъектам хозяйственной деятельности значительную свободу в выборе формы и отдельных условий сделки, поэтому при заключении договора необходимо руководствоваться принципом: оптимизация договора - это стержень бухгалтерского планирования и способ избежать негативных налоговых последствий.
Понятие и элементы договора поставки
Легальное определение договора поставки содержится в ст.506 Гражданского кодекса РФ. По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Договор поставки - один из наиболее распространенных в сфере предпринимательской деятельности, он является разновидностью договора купли-продажи и иногда называется предпринимательской, или торговой, куплей-продажей. Главная особенность договора поставки состоит в особом характере использования товара, являющегося его предметом. Согласно ст.506 ГК РФ, товар приобретается для использования в хозяйственных целях (в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и другим бытовым использованием).
Сторонами договора поставки являются лица, ведущие предпринимательскую деятельность. На стороне поставщика выступают коммерческие организации и граждане-предприниматели. Покупателями - что следует из цели приобретения товара - также чаще всего являются предприниматели. Предметом договора поставки могут быть любые не изъятые из оборота вещи, которые определяются родовыми признаками. Ю.К. Толстой и А.П. Сергеев считают, что "закон не препятствует и продаже индивидуально-определенных вещей"*(1).
Условие о цене применительно к договору поставки специально не регулируется, т. е. не относится к числу его существенных условий. Цена согласуется сторонами за исключением случаев, когда цены на отдельные виды товаров устанавливаются государством. Отсутствие в договоре условий о цене не подрывает действительности сделки. Здесь применяется правило п.3 ст.424 ГК РФ: при отсутствии в договоре соответствующего условия товар должен быть оплачен по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары.
Согласно п.1 ст.40 Налогового кодекса РФ, "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен".
Таким образом, ст.40 НК РФ установила презумпцию соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрела основания и порядок опровержения налоговыми органами этой презумпции. В соответствии с ранее действующим налоговым законодательством (до принятия части первой НК РФ) налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверяли правильность применения цен по всем сделкам и в любых случаях. теперь они имеют такое право только при наличии одного из следующих условий:
а) если договор заключается между взаимозависимыми лицами;
б) при проведении товарообменных операций;
в) при совершении внешнеторговых сделок;
г) при отклонении более чем на 20% (в сторону повышения или понижения) от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.
Для покупателя соответствие продажной и рыночной цен не играет большой роли, так как корректировка налога на добавленную стоимость (НДС) и прибыли для целей налогообложения предусмотрена только в отношении продавца. хотя ст.40 НК РФ указывает, что в случаях значительных колебаний цен (более чем на 20%) от рыночной цены налоговый орган вправе доначислить налоги и пени исходя из рыночных цен, но механизмы взимания дополнительных налоговых платежей в случае покупки (а не продажи) товара по цене значительно ниже рыночной не разработаны. таким образом, на момент покупки у покупателя не возникает никаких дополнительных налоговых обязанностей при несоответствии продажной цены рыночной цене.
Согласно п.1 ст.7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. Однако на практике встречаются случаи, когда НДС не включается покупателем в расчет цены. Как быть в таких случаях? Арбитражная практика исходит из того, что если налог на добавленную стоимость не был включен в расчет оплаты, то НДС взыскивается сверх цены товаров.
Сумма НДС указывается отдельной строкой в расчетных документах на реализуемые товары. В соответствии с п.19 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 35 в случае, когда в первичных учетных документах (в счетах, в счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах), подтверждающих стоимость приобретенных товаров, НДС не выделен отдельной строкой, в расчетных документах НДС не выделяется. Поэтому организации должны позаботиться о том, чтобы в первичных учетных документах, подтверждающих факт совершения сделки, НДС был выделен отдельной строкой.
Таким образом, когда цена по договору поставки не предусмотрена и не может быть установлена исходя из условий договора, товар должен быть оплачен по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, причем она должна быть увеличена на сумму налога на добавленную стоимость.
Однако понятие "сравнимые обстоятельства" может трактоваться по-разному. При возникновении спора наличие таких обстоятельств, позволяющих однозначно определить, какой ценой необходимо руководствоваться, должно быть доказано заинтересованной стороной. Если же в договоре поставки стороны установили твердую цену, но без включения в расчет этой цены НДС, то налог на добавленную стоимость подлежит уплате независимо от формирования договорной цены. хотя закон не предусматривает обязанности выделять НДС отдельной строкой, можно указать его в договоре или сослаться на иной документ, в котором будет отражен НДС. Это не противоречит принципу свободы договора и позволит избежать последующих споров.
В отличие от цены срок в договоре поставки является его существенным условием (например, при поставке или продаже товаров в кредит с рассрочкой платежа срок исполнения соответствующих обязательств приобретает особое значение).
Некоторые особенности присущи также порядку заключения, изменения и расторжения договора поставки.
Теперь рассмотрим, в чем состоит различие договоров поставки и розничной купли-продажи, так как это имеет значение для налогообложения и бухгалтерского учета.
Отличие договора поставки от договора розничной купли-продажи
Для хозяйствующих субъектов и налоговых органов актуальным является вопрос о разделении торговой деятельности на розничную и оптовую (оптовая торговля опосредуется договором поставки). До принятия Федерального закона от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость"" для указанных видов торговли был установлен разный порядок исчисления НДС. С момента вступления в силу названного акта оборот, облагаемый НДС, при совершении оптовых и розничных продаж стал определяться по единой схеме исходя из стоимости реализуемых товаров, и некоторые авторы считают, что "актуальность этой проблемы утрачивает свое значение"*(2).
Однако на практике возникают ситуации, убедительно свидетельствующие о том, что ставить точку в рассмотрении данного вопроса рано. Проиллюстрируем это утверждение следующим примером. Предприятие, переведенное на уплату единого налога на вмененный доход по одному виду деятельности (розничной торговле) и освобожденное от уплаты НДС, принимало плату за продаваемые товары как наличными деньгами, так и в форме безналичного расчета. При проверке госналогинспекция посчитала, что реализация по безналичному расчету является оптовым оборотом, следовательно, предприятие обязано уплачивать налоги (в том числе НДС) и сборы в общеустановленном порядке. И такие случаи не единичны. Они встречаются, на наш взгляд, потому, что отсутствует единый подход к разделению розничной и оптовой торговой деятельности в статистическом учете, налоговом праве и Гражданском кодексе.
Ведомственными актами Госкомстата России торговые операции относятся к розничной продаже в зависимости от формы расчета и вида товаров. В частности, в Инструкции по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическими лицами, осуществляющими розничную торговлю и общественное питание, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 1 апреля 1996 г. N 25, особо подчеркивается, что продажа по безналичному расчету непродовольственных товаров юридическим лицам в объеме розничного товарооборота не учитывается. Минфин Российской Федерации и налоговые органы также считают, что реализация товаров предприятиями розничной торговли по безналичному расчету другим юридическим лицам или предпринимателям является оптовым оборотом.
Таким образом, в статистическом учете и налоговой практике в качестве критерия, влияющего на квалификацию осуществляемой юридическим лицом или предпринимателем деятельности, выступает форма расчета покупателя с продавцом. так, А. Медведев полагает, что "отличительным признаком розничной торговли является факт оплаты приобретенного товара за наличный расчет с выдачей чека ККМ. Если товар приобретен с оплатой по безналичному расчету, то для определения того, к какому виду торговли относится данная операция, решающей становится личность покупателя. Если товар оплачен по безналичному расчету физическим лицом, то это розничная торговля, если товар оплачен по безналичному расчету от имени юридического лица, это оптовая торговля"*(3).
Если согласиться с таким подходом, получится, что продажа розничным торговцем, например, офисной мебели юридическому лицу для организации его деятельности при оплате ее по безналичному расчету будет являться оптовой торговлей. Однако такая трактовка противоречит Гражданскому кодексу РФ. Согласно ст.492 ГК РФ, по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Из данного определения вытекает, что покупателем в договоре обычно является гражданин. В то же время ГК РФ не запрещает участвовать в розничной купле-продаже юридическим лицам и предпринимателям. хотя в отношении коммерческих организаций действует презумпция, согласно которой все совершаемые ими сделки носят предпринимательский характер, что ограничивает возможность их участия в указанном договоре, но в некоторых случаях юридические лица могут быть покупателями по договору розничной купли-продажи. Определение этих случаев зависит от цели приобретения товара у розничного торговца, а не от формы оплаты.
Гражданский кодекс в качестве отличительного признака договоров поставки и розничной купли-продажи называет цель приобретения товара. Если товар покупается для использования в предпринимательских целях, то это договор поставки. Если товар приобретается для иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, то это договор розничной купли-продажи. Этого правила придерживается и арбитражная практика.
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 22 ноября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" дал следующее разъяснение: "Под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т. п.). В случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже"*(4).
Из сказанного вытекают следующие выводы:
а) критерием разделения торговли на розничную и оптовую является цель использования товара, а не форма оплаты;
б) работникам налоговых органов, бухгалтерам и руководителям хозяйствующих субъектов необходимо использовать данный подход на практике, потому что налоговое право не должно противоречить Гражданскому кодексу РФ.
Президиум ВАС РФ справедливо заметил, что "налогообложение основывается на результатах хозяйственной деятельности налогоплательщика, но регулировать саму эту деятельность налоговое законодательство не может"*(5).
Итак, критерий найден, однако порой бывает трудно определить цель использования товара и проследить дальнейшую его судьбу (кто и для каких целей его приобретает). Думаем, что стоит согласиться с Л.В. Игнатенко, считающим, что "любая деятельность, связанная с извлечением выгоды, должна быть покупателем юридически оформлена. Если таковые документы не представляются, то есть все основания считать такую продажу розничной"*(6).
Кроме того, на наш взгляд, для целей налогообложения и бухгалтерского учета можно использовать определения цели приобретения товара, которые применяются в судебной практике при разрешении гражданско-правовых споров. В частности, цель покупки может вытекать из характера товара, существа договора, предусматриваться в самом договоре. Когда по договору приобретается товар, как правило, используемый для потребительских нужд, то значение имеет правовой статус покупателя, количество приобретаемых товаров, сумма оплаты, правовой статус продавца.
Базис поставки
Налоговые органы и аудиторы при проверке хозяйственной деятельности юридических лиц и предпринимателей основное внимание уделяют не формальным положениям заключенным ими договоров поставки, а их фактическому содержанию. Содержание любого договора образуют права и обязанности сторон, а также условия ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по договору. Главной обязанностью поставщика является передача товара покупателю в обусловленный срок, которая может осуществляться двумя способами: либо путем предоставления товара в распоряжение покупателя в месте нахождения поставщика, либо путем отгрузки их покупателю. В обоих случаях у одной из сторон возникают транспортные расходы, имеющие существенное значение с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения.
При заключении договора важно определить, какая из сторон несет расходы по доставке продукции. В этой ситуации возможны разные варианты:
а) поставщик доставляет продукцию покупателю собственным транспортом;
б) покупатель сам вывозит товар со склада поставщика;
в) расходы по транспортировке продукции несет поставщик, при этом доставку осуществляет транспортная организация;
г) расходы по транспортировке продукции, понесенные поставщиком, возмещаются покупателем (доставку осуществляет транспортная организация).
Заключая договор, надо иметь в виду следующее. Во-первых, если поставщик берется доставить продукцию покупателю собственным транспортом, то в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24 декабря 1994 г. N 1418 "О лицензировании отдельных видов деятельности" он должен иметь лицензию на осуществление транспортных перевозок. Во-вторых, предприятия, на балансе которых числятся транспортные средства, являются плательщиками налога на приобретение автотранспортных средств (при их приобретении) и налога с владельцев транспортных средств. В-третьих, в бухгалтерском учете оказание услуг по транспортным перевозкам рассматривается как отдельный вид деятельности, выручку от реализации которого отражают на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".
Для определения выручки от реализации и, следовательно, налога на прибыль большое значение имеет порядок учета транспортных издержек: в составе отпускной цены товара или возмещение сверх установленной цены. В первом случае поставщик учитывает транспортные расходы при определении себестоимости продукции и не выделяет их отдельной строкой в счете-фактуре и других документах. Затраты по доставке участвуют в расчете при формировании отпускной цены на продукцию и покрываются выручкой от реализации. Во втором случае суммы транспортных расходов, возмещаемых покупателем сверх отпускной цены на продукцию, согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, не являются выручкой от реализации и доходами от обычных видов деятельности.
Определение условий договора поставки важно и для покупателя, так как от способа передачи товара зависит его цена. При условии поставки товара до места назначения, указанного покупателем, за счет продавца цена товара для покупателя будет максимальной, так как в нее включается не только стоимость товара, но и транспортные расходы, стоимость погрузочно-разгрузочных работ, страховка, оплата продавцом услуг экспедитора и т. п. Если покупатель сам вывозит товар со склада поставщика, то цена товара будет минимальной для покупателя, а транспортные расходы будут учтены в зависимости от Принятой покупателем политики.
Таким образом, обе стороны договора заинтересованы в правильном отражении транспортных расходов в своем учете и грамотном юридическом оформлении данного аспекта сделки. Если в договоре не определен базис поставки, т. е. условие о распределении обязанностей и расходов сторон по транспортировке товара, то обязанность доставить товар, согласно ст.506 ГК РФ, лежит на продавце. Соответственно ему же будет принадлежать право выбора вида транспорта и других условий доставки.
Возврат товара
Обязанность поставщика передать покупателю товар не исчерпывается определением способа исполнения обязательства. товар должен быть передан со всеми необходимыми принадлежностями и документами, в согласованном количестве, ассортименте и комплекте (комплектности), он должен быть установленного качества, находиться в надлежащей упаковке и (или) таре, быть свободным от прав на него третьих лиц. Какие последствия наступают при нарушении этих требований? Рассмотрим ситуацию поставки товара ненадлежащего качества (данный вопрос регулируется ст.518 ГК РФ).
Самым существенным отличием от общих правил о купле-продаже в указанной ситуации является положение о том, что требования, возникшие вследствие поставки недоброкачественного товара, могут быть заявлены не только покупателем, но и получателем, т. е. лицом, которому покупатель предоставил право получения товара. Возможны требования о соразмерном уменьшении покупной цены, безвозмездном устранении недостатков товара, возмещении собственных расходов на устранение недостатков, замене товара доброкачественным и расторжении договора.
Замене товара сопутствует возврат товара покупателем. Здесь возникает вопрос: как правильно квалифицировать эту операцию и какие налоговые и бухгалтерские последствия наступают в этом случае?
Что касается гражданско-правового аспекта, то ненадлежащее исполнение обязанности поставщиком влечет правомерный отказ покупателя принять товар и оплатить его, т. е. при возврате товара стороны возвращаются в исходное положение, договор поставки считается расторгнутым. В остальных случаях, если поставщик и покупатель надлежащим образом исполнили свои договорные обязательства, то передача товара последним будет осуществлена уже в рамках нового договора. При этом возникнет объект для обложения некоторыми налогами (НДС, налогом на прибыль и др.). Существует и порядок отражения возврата товара в регистрах бухгалтерского учета. Если возврат осуществляется в том же отчетном году, то исправление реализации должно быть проведено сторнировочными, а не обратными записями. В соответствии с новым Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, операции по возврату некачественных товаров поставщикам и без их замены рассматриваются с корректировкой по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". В случае возврата товара в связи с тем, что покупатель не сумел реализовать его (если такое условие предусмотрено в договоре), счет 46 корректировке не подлежит.
При возврате товара для сторон договора поставки не возникает обязанности по уплате налогов, так как нет объекта налогообложения, которым, согласно ст.38 НК РФ, могут быть имущество, доход, стоимость реализованного товара либо иное экономическое основание. В данной ситуации нельзя признать возвращенный товар реализованным, поскольку обязательство покупателя по принятию товара правомерно не исполнено, выплаченные суммы возвращаются ему поставщиком.
Необходимо отметить, что в момент передачи товара поставщик не может знать, будет ли возвращен товар, поэтому, если поставщик определяет реализацию для целей налогообложения по отгрузке, в периоде передачи товара и выставления счета на него он приводит исчисление налогов. После возврата товара задолженность перед бюджетом уменьшается на соответствующую сумму.
Метод определения выручки для налогообложени
