Применение освобождений по налогу на добавленную стоимость
В настоящий момент большинство стран мирового сообщества в той или иной форме практикуют освобождение от НДС товаров (работ, услуг), предназначенных для пользования дипломатических представительств и их персонала. В ряде государств льготы для дипломатических представительств предоставляются в полном объеме как по НДС, так и по другим налогам, включаемым в цену товара (например, акцизам, налогу с продаж). Есть страны, не освобождающие дипломатический корпус от косвенных налогов. Подавляющее большинство государств предоставляет освобождение от НДС или его аналога по товарам и услугам, приобретаемым дипломатическими представительствами и их персоналом, но строго в рамках ограничений, предусмотренных национальным законодательством. Подобного рода ограничений может быть множество: ограничения по сумме покупки, по сумме возмещения в отдельный период времени, по номенклатуре товаров (работ, услуг), по их количеству, стоимости. В отдельных государствах реализация товаров без НДС может осуществляться только через сеть специализированных торговых предприятий. Наиболее распространенными являются ограничения по сумме чека и номенклатуре товаров.
В Российской Федерации действующим законодательством о налогах и сборах предусмотрено освобождение товаров и услуг, реализуемых дипломатическим представительствам и их персоналу, только от НДС. До 1 апреля 1999 г. в Российской Федерации в соответствии с п.п. "б" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" все товары и услуги, предназначенные для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними, освобождались от НДС без ограничений. Ситуация изменилась с вступлением в силу Федерального закона от 31.03.99 г. N 64-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах". Начиная с 1 апреля 1999 г. согласно новой редакции п.п. "б" п. 1 ст. 5 этого Закона предусмотрено освобождение от НДС товаров и услуг, предназначенных для иностранных дипломатических представительств и их персонала, в случае если национальным законодательством аккредитующего государства установлена аналогичная льгота в отношении российских дипломатических представительств и их персонала (включая членов семей).
Принцип взаимности является одним из общих принципов международного права и означает, что страна пребывания предоставляет аккредитующему государству, его юридическим и физическим лицам определенные права, льготы и привилегии при условии, что такие (юридические и физические) лица страны пребывания пользуются аналогичными правами и привилегиями в данном иностранном государстве. Таким образом, в основе данного принципа, применяемого в Российской Федерации в отношении освобождения товаров и услуг, реализуемых иностранным дипломатическим представительствам, от НДС, заложен элемент зеркальности, предопределяющий установление таких же объемов освобождений по налогу, какие применяются в соответствии с законодательством иностранных государств к российскому дипломатическому корпусу.
В целях реализации принципа взаимности информация по объему освобождений по НДС при реализации товаров и услуг, предназначенных для дипломатических и приравненных к ним представительств иностранных государств, аккредитованных в Российской Федерации, а также их персонала, доводится МНС России до налоговых органов и всех заинтересованных лиц.
По состоянию на 20 августа 2000 г. МНС России подготовлено девять писем, в которых поименованы государства, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС, а также те государства, дипломатические представительства и персонал которых не освобождаются от уплаты налога: от 8.10.99 г. N ВГ-6-06/804, от 14.12.99 г. N ВГ-6-06/1011, от 28.01.2000 г. N ВГ-6-06/81, от 9.03.2000 г. N ВГ-6-06/179, от 14.04.2000 г. N ВГ-6-06/283, от 30.05.2000 г. N ВГ-6-06/412, от 19.06.2000 г. N ВГ-6-06/463, от 21.07.2000 г. N ВГ-6-06/554, и от 16.08.2000 г. N ВГ-6-06/618 (см. таблицу).
/-----------------------------------------------------------------------\
| Объем | Наименование иностранных государств |
| освобождений | |
|-----------------------+-----------------------------------------------|
|Полное освобождение |Австрийская Республика, Австралия, Республика|
|от НДС (приложение N 1 |Азербайджан, Республика Армения, Исламское|
|к письмам МНС России) |Государство Афганистан, Бахрейн, Республика|
| |Беларусь, Бельгия, Республика Бенин, Босния и|
| |Герцеговина, Бруней Даруссалам, Республика|
| |Гватемала, Греция, Грузия, Арабская Республика|
| |Египет, Индия, Итальянская Республика,|
| |Исламская Республика Иран, Хашимитское|
| |Королевство Иордания, Республика Ирак,|
| |Республика Казахстан, Королевство Камбоджа,|
| |Республика Камерун, Канада, Республика|
| |Колумбия, Корейская Народно-Демократическая|
| |Республика, Республика Коста-Рика, Республика|
| |Куба, Государство Катар, Государство Кувейт,|
| |Кыргызская Республика, Республика Ливан,|
| |Великая Социалистическая Народная Ливийская|
| |Арабская Джамахирия, Королевство Марокко,|
| |Мексиканские Соединенные Штаты, Монголия, Союз|
| |Мьянма, Республика Намибия, Королевство Непал,|
| |Федеративная Республика Нигерия, Судан,|
| |Султанат Оман, Исламская Республика Пакистан,|
| |Республика Панама, Республика Польша, Румыния,|
| |Республика Словения, Соединенные Штаты Америки,|
| |Королевство Саудовская Аравия, Республика|
| |Таджикистан, Королевство Таиланд, Туркменистан,|
| |Республика Узбекистан, Республика Хорватия,|
| |Демократическая Социалистическая Республика|
| |Шри-Ланка, Объединенные Арабские Эмираты,|
| |Государство Эритрея |
|-----------------------+-----------------------------------------------|
|Частичное освобождение |Республика Албания, Алжирская Народная|
|от НДС (приложение N 2 |Демократическая Республика, Аргентинская|
|к письмам МНС России) |Республика, Народная Республика Бангладеш,|
| |Республика Болгария, Республика Боливия,|
| |Федеративная Республика Бразилия,|
| |Государство-Город Ватикан, Венгерская|
| |Республика, Социалистическая Республика|
| |Вьетнам, Республика Гана, Федеративная|
| |Республика Германия, |
| |Королевство Дания, Республика Замбия,|
| |Республика Зимбабве, Государство Израиль,|
| |Республика Индонезия, Ирландия, Исландия,|
| |Королевство Испания, Йеменская Республика,|
| |Республика Кения, Республика Кипр, Китайская|
| |Народная Республика, Республика Кот д'Ивуар,|
| |Республика Корея, Латвийская Республика,|
| |Литовская Республика, Республика Мадагаскар,|
| |Малайзия, Мальта, Мозамбик, Республика Молдова,|
| |Королевство Нидерланды, Королевство Норвегия,|
| |Португалия, Словацкая Республика, Турецкая|
| |Республика, Украина, Уругвай, Финляндская|
| |Республика, Французская Республика, Республика|
| |Чад, Чешская Республика, Швейцарская|
| |Конфедерация, Королевство Швеция, Эстонская|
| |Республика, Федеративная Демократическая|
| |Республика Эфиопия, Южно-Африканская|
| |Республика, Союзная Республика Югославия,|
| |Япония |
|-----------------------+-----------------------------------------------|
|Освобождение от НДС |Республика Кабо-Верде, Уругвай, Тунисская|
|не предусмотрено |Республика |
|(приложение N 3 | |
|к письмам МНС России) | |
\-----------------------------------------------------------------------/
Сказанное относительно предоставляемого объема освобождений от НДС товаров и услуг, реализуемых иностранным дипломатическим представительствам, их персоналу и членам семей, в той же мере применимо и в отношении консульских учреждений иностранных государств, которые согласно п.п. "а" п. 1 ст. 1 Венской конвенции о консульских сношениях от 24.04.63 г. определены как генеральное консульство, консульство, вице-консульство или консульское агентство, а также персоналу консульских учреждений.
Освобождению от налога подлежат товары и услуги, потребляемые для личного пользования главой дипломатического представительства, дипломатическим и административно-техническим персоналом этих представительств и членами семей.
Венская конвенция о дипломатических сношениях от 18.04.61 г. (ст. 1) приводит следующее значение терминов, используемых для идентификации вышеназванных лиц:
глава представительства - лицо, на которое аккредитующим государством возложена обязанность действовать в этом качестве;
члены дипломатического персонала - члены персонала представительства, имеющие дипломатический ранг;
члены административно-технического персонала - члены персонала представительства, осуществляющие административно-техническое обслуживание представительства.
Что касается освобождения от НДС товаров и услуг, предназначенных для персонала консульских учреждений, то оно распространяется на следующие категории лиц: консульских должностных лиц, включая главу консульского учреждения, и консульских служащих.
Венская конвенция о консульских сношениях так определяет вышеназванные категории лиц:
глава консульского учреждения - лицо, которому поручено действовать в этом качестве;
консульское должностное лицо - любое лицо, которому поручено в этом качестве выполнение консульских функций (генеральный консул; консул, вице-консул, консульский агент, проконсул, стажер);
консульский служащий - лицо, выполняющее административные или технические обязанности в консульском учреждении (переводчик, референт, секретарь и т.п.).
Следует иметь в виду, что до настоящего времени в отношении ряда иностранных государств, дипломатические представительства которых аккредитованы в Российской Федерации, еще не определен объем освобождений по НДС. К таким государствам, в частности, относятся: Ангола, Бурунди, Великобритания, Венесуэла, Габон, Демократическая Республика Конго, Люксембург, Мавритания, Македония, Мали, Никарагуа, Новая Зеландия, Перу, Палестина, Республика Конго, Сингапур, Сирия, Сьерра-Леоне, Того, Танзания, Филиппины, Центральная Африканская Республика, Чили, Эквадор, Ямайка.
Зачастую у организаций, реализующих товары и оказывающих услуги дипломатическим представительствам и их персоналу, возникает вопрос относительно даты применения объема освобождений по конкретным государствам, приведенного в письмах МНС России, поскольку принцип взаимности введен в действие с 1 апреля 1999 г., а указанные письма по мере обработки, обобщения и формирования информации об объеме освобождений выходят и по сей день.
В этой связи следует отметить, что вне зависимости от даты опубликования названных писем МНС России объем освобождений по НДС применяется начиная с даты вступления в силу Закона N 64-ФЗ в тех случаях, когда аналогичная льгота действовала в отношении российских дипломатических и приравненных к ним представительств, а также их персонала в этих государствах на момент вступления в силу Закона N
