Судебная практика применения ведомственных актов, носящих технический характер (Л.А. Голомазова, "Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2000 г.)

Судебная практика применения ведомственных
актов, носящих технический характер

Поводом для написания настоящей статьи послужили материалы судебного дела, в котором арбитражным судом апелляционной инстанции изложена определенная позиция в отношении определения юридической силы ведомственного акта (Минфина России), не подлежащего, по мнению Минюста России, государственной регистрации ввиду его технического характера. К каким последствиям может привести признание ведомственного нормативного акта документом, носящим технический характер, показывают материалы данного арбитражного спора (Вестник Высшего Арбитражного суда РФ.- 1999.- N 11.- С. 107-109).

Суть спора

Общество с ограниченной ответственностью "Ростовхиминвест" в течение 1996 и 1997 гг. включало в себестоимость собственной продукции суммы комиссионного вознаграждения, уплаченные банку по сделкам, связанным с приобретением валюты для оплаты по внешнеторговым контрактам. Налоговая инспекция в ходе проведения документальной проверки расценила эти действия налогоплательщика как занижение налогооблагаемой прибыли.

Вывод налогового органа о неправомерности отнесения этих затрат на себестоимость продукции был основан на том, что п. 3.8 инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97 (абзацы 3 и 4 п. 3.8 исключены приказом Минфина России от 21.12.97 N 81н), определено, что расходы, связанные с приобретением иностранной валюты, относятся в дебет счета 48 "Реализация прочих активов", отрицательный результат которого согласно п. 2.4 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 не уменьшает налогооблагаемую базу. Таким образом, по мнению налоговой инспекции, на счете 48 должна быть отражена операция по приобретению иностранной валюты. Следовательно, в данном случае имела место реализация российских рублей в обмен на валюту.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражном суде.

Решение суда

Решением суда первой инстанции в иске было отказано. Апелляционная инстанция арбитражного суда отменила данное решение, указав следующее. Хозяйственная операция, в рамках которой отчуждено законное для Российской Федерации средство платежа - рубли и приобретены валютные ценности - доллары США, не может быть расценена как реализация, а является приобретением валютных ценностей по договору купли-продажи. Инструкция от 12.11.96 N 97, на которую ссылается налоговая инспекция, как подзаконный акт противоречит нормам действующего гражданского законодательства, законодательства о валютном регулировании, определяющим понятие и состав имущества, относящегося к валютным ценностям, а также нормам законодательства о бухгалтерском учете и налогового законодательства. Так, согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (с изменениями и дополнениями), на счете 48 обобщается информация о реализации принадлежащих предприятию ценностей, не относящихся к счетам 46 "Реализация продукции, работ, услуг" и 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". На этом счете отражают балансовую стоимость и продажную цену нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, относимых к средствам в обороте; валютных ценностей; ценных бумаг и других финансовых вложений. Планом счетов определено, что счет 51 "Расчетный счет" корреспондирует со счетом 48 только по кредиту, т. е. при зачислении на него выручки от реализации, а не в связи с выбытием находящихся на нем денежных средств. Таким образом, операция по покупке валюты технически не может быть отражена на счете 48.

Кроме того, апелляционная инстанция арбитражного суда указала на противоречие нормам налогового законодательства правовых последствий такого отражения в бухгалтерском учете этой операции. Согласно ст. 4 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, определяется федеральным законом. Поскольку такой закон до настоящего времени не принят, в силу части 4 п. 2.3 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 следует руководствоваться "Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552. Согласно подп. "и" п. 2 этого положения на себестоимость продукции относятся затраты по управлению производством, в том числе по оплате услуг банков. Приобретение валюты по указанию клиентов в силу ст. 5 Закона РФ от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" является банковской операцией, осуществление которой возможно только на основании лицензии (ст. 13 Закона). Следовательно, комиссионное вознаграждение по такой сделке есть оплата банковской услуги. Оно должно быть отнесено на себестоимость, поскольку указанная выше норма Положения о составе затрат не различает виды услуг банка для целей отнесения оплаты за них на себестоимость. Постановление Правительства РФ, которым утверждено Положение о составе затрат, является актом большей юридической силы, чем приказ Минфина России. Поэтому этот приказ ввиду явной коллизии норм законодательства не может быть применен.

Одним из важных аргументов суда апелляционной инстанции при принятии решения было отсутствие правовых оснований для признания юридически обязательным для применения налогоплательщиком вышеизложенных положений инструкции, утвержденной приказом Минфина России N 97. При этом суд исходил из следующего. Согласно п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.96 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" акты, не прошедшие государственную регистрацию в Минюсте России, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить законным основанием для регулирования соответствующих правоотношений.

Приказ Минфина России N 97 не прошел регистрацию в Минюсте России, так как по заключению Минюста России от 27.11.96 N 07-02-1126-96 данный приказ в государственной регистрации не нуждается.

Текст этого заключения налоговым органом суду не был представлен. Однако, по мнению суда, исходя из нормы названного указа Президента РФ отсутствие необходимости государственной регистрации означает, что данный акт не носит нормативного характера и, следовательно, не является обязательным для налогоплательщиков.

Мнение автора

Итак, в данном арбитражном деле суд определил свою позицию к действию нормативного акта Минфина России, носящего технический характер. Представляется, что данная позиция суда заслуживает внимания, так как в настоящее время в рамках реформирования системы бухгалтерского учета Минфином России принимается большое количество ведомственных нормативных актов, которые не проходят процедуру государственной регистрации в Минюсте России по причине их технического характера. В связи с этим возникают два вопроса: во-первых, какой юридической силой обладают эти акты, и, во-вторых, по каким критериям Минюст России относит одни ведомственные акты к нормативным, а другие - к организационно-техническим?

Отметим, что акты Минфина России в большинстве своем носят межведомственный и общий характер, а следовательно, обладают не только внутренним (в пределах своей системы), но и внешним юридическим действием. Так, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что данный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории РФ, а также на филиалы и представительства иностранных организаций.

Принимая во внимание вышеизложенное, а также принятие Минфином России новых нормативных актов в рамках реформирования системы бухгалтерского учета, представляется важным выяснение вопроса об их юридическом действии. Для этого обратимся к действующему законодательству о ведомственных нормативных актах.

Пунктом 8 Указа Президента РФ от 23.05.96 N 763 установлено, что "нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер, прошедшие государственную регистрацию в Министерстве юстиции РФ, подлежат обязательному официальному опубликованию, кроме актов или отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера".

Пунктом 10 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.97 N 1009, определено, что "государственной регистрации подлежат нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера".

Определение нормативного правового акта дается в Разъяснениях о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных приказом Минюста России от 14.07.99 N 217. В частности, в п. 2 указанных разъяснений со ссылкой на постановление Государственной Думы от 11.11.96 N 781-II ГД нормативный правовой акт определяется как письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. При этом под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.

Пункт 15 Разъяснений к числу актов, не подлежащих представлению на государственную регистрацию, относит технические акты (ГОСТы, СНиПы, СанПиНы, тарифно-квалификационные справочники, формы статистического наблюдения и т. п.), если они не содержат правовых норм. Таким образом, из буквального толкования указанного предписания усматривается, что акты федеральных органов исполнительной власти, утверждающие типовые формы отчетности и инструкции по их применению, не содержат правовых норм и, следовательно, не подлежат государственной регистрации. Но если они не содержат правовых норм, тогда в какой мере они могут быть применены? Какова будет позиция суда в применении данного акта в процессе судебного рассмотрения? Как видно из приведенного выше арбитражного дела, в случае отсутствия необходимости государственной регистрации суд может рассматривать такой акт как носящий рекомендательный характер, т. е. не влекущий за собой правовых последствий.

Выводы

Во-первых, действующее законодательство о порядке принятия ведомственных актов не регламентирует порядок признания ведомственных актов носящими ненормативный или технический характер.

Представляется, что в целях унификации правоприменительной практики законодательство должно содержать четкие критерии классификации актов, принимаемых федеральными органами исполнительной власти, в соответствии с которыми одни акты могут быть отнесены к нормативным, носящим обязательный характер, а другие - к техническим, носящим вспомогательный и рекомендательный характер.

Во-вторых, принимая во внимание количество издаваемых Минфином России документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, вопрос о юридическом действии ведомственных актов, носящих технический характер, актуален для данного ведомства. Особо следует выделить положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, участвующие в регулировании учетного законодательства. По нашему мнению, такие акты в силу значимости содержащихся в них предписаний не могут быть отнесены к организационно-техническим актам, не требующим проведения юридического контроля и государственной регистрации со стороны Минюста России.

В связи с вышеизложенным нельзя согласиться с отдельными заключениями Минюста России о том, что ряд положений по бухгалтерскому учету не нуждается в государственной регистрации.

На наш взгляд, к актам Минфина России, носящим организационно-технический характер, могут относиться лишь формы отчетности, а также методические указания по применению предписаний, содержащихся в ПБУ, и только в случае, если они не содержат новых правовых норм.

Младший менеджер ЗАО "КПМГ"

Л.А.Голомазова