Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета (С. А. Николаева, "Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2000 г.)

Профессиональное суждение в системе нормативного
регулирования бухгалтерского учета

Вопрос о профессиональном суждении возник в связи с реформированием бухгалтерского учета в России, осуществляемым согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.98 N 283.

Роль профессионального суждения в практике
учета стран с развитой рыночной экономикой

Рыночные отношения представляют собой динамичную, постоянно меняющуюся систему, для которой в принципе невозможен тотальный регламент. Даже самая хорошая регламентация, т. е. установленная из центра система правил, не сможет вобрать в себя и учесть всего возможного разнообразия хозяйственной практики.

Поэтому системы регулирования правил формирования финансовой информации на Западе строятся "от общего к частному", их построение начинается с формулирования основных принципов представления финансовой информации и составления отчетности. Если какой-либо частный регламент, определяющий порядок ведения учета и составления отчетности, отсутствует, то принять корректное решение в той или иной нестандартной ситуации бухгалтеру помогает знание основных принципов.

Именно с "Принципов подготовки и составления финансовой отчетности" (далее - Принципы) и начинается изложение международных стандартов финансовой отчетности.

В соответствии с п. 12 Принципов "цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений".

В этом же документе определяются основные качественные характеристики финансовой отчетности: понятность, уместность, надежность и сопоставимость. "Качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей" (п. 24 Принципов).

При этом согласно п. 45 Принципов "на практике часто необходимо равновесие или компромисс между качественными характеристиками. В общем цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками для выполнения основного предназначения финансовой отчетности. Относительная важность характеристик в различных случаях - это дело профессионального суждения".

Профессиональное суждение как способ формирования
достоверной финансовой информации

Рассмотрим вопрос о месте и роли профессионального суждения в теории и практике российского учета.

Вопрос о профессиональном суждении тесно связан с определением понятия "достоверной информации". В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 23.07.98) (далее - Закон) одной из основных задач бухгалтерского учета (а значит, и бухгалтера) является "формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности".

Однако ни Закон, ни другие нормативные акты по бухгалтерскому учету не дают определения такой информации. Между тем мы считаем, что в Законе должна раскрываться эта бухгалтерская категория, и видим ее определение следующим образом: "достоверной и полной считается информация, сформированная исходя из правил и принципов, содержащихся в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также отражающая реальное состояние объектов бухгалтерского учета в организации".

Кроме того, на наш взгляд, в Законе должны быть перечислены основные принципы формирования достоверной информации, ст. 8 "Основные требования к ведению бухгалтерского учета" должна так и называться: "Основные принципы формирования полной и достоверной информации". Эти принципы необходимо сконцентрировать в одной статье Закона, так как именно они являются отправной точкой, тем аргументом и обоснованием, которым должен руководствоваться бухгалтер при формировании своего профессионального суждения в случаях, когда нормативные акты не дают ответа на тот или иной вопрос или их последовательное применение не обеспечивает формирование полной и достоверной информации об объектах бухгалтерского учета.

Таким образом, вопросы формирования, представления и раскрытия финансовой информации в условиях отсутствия регламентов профессиональный бухгалтер должен решать, используя механизм профессионального суждения.

Прямого определения понятия "профессиональное суждение" российские нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат. На наш взгляд, можно предложить следующую трактовку данного термина: "профессиональное суждение представляет собой обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменении". Таким образом, профессиональное суждение в условиях развитых рыночных отношений является средством обеспечения достоверной информации.

Профессиональное суждение в области раскрытия
финансовой информации

В п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, говорится:

"Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил".

Из текста данного положения следует важный момент: несмотря на требование формировать бухгалтерскую отчетность исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, ПБУ 4/99 предусматривает принципиальную возможность отступления от этих правил в случае, если их применение не позволяет организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты. Что представляет собой уже область профессионального суждения бухгалтера. Согласно ПБУ 4/99 это возможно только в исключительных случаях.

Профессиональное суждение также применяется при раскрытии в бухгалтерской отчетности дополнительной информации, в случае выявления недостаточности данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Обоснование данного профессионального суждения мы видим прежде всего в применении принципа существенности в отношении раскрываемой информации, что является темой самостоятельной публикации.

Закон дает еще большую возможность отступления от установленных правил: "в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием" (п. 4 ст. 13).

Данная статья Закона, по сути дела, ввела беспрецедентную возможность для любой организации формировать свою методологию бухгалтерского учета, отличную от нормативных предписаний. Таким образом, возможность и право на профессиональное суждение узаконены нормативным актом по бухгалтерскому учету самого высокого уровня - федеральным законом. Однако речь идет не о произвольном подходе к применению установленных правил бухгалтерского учета, а о возможности применения иных правил только в тех случаях, когда это можно обосновать.

Профессиональное суждение в области
формирования финансовой информации

В соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, изменение учетной политики организации может производиться, в частности, в случае разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. "Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации".

По сути дела, в рассматриваемом ПБУ сделана попытка предоставления возможности бухгалтеру сформировать собственное профессиональное суждение о фактах хозяйственной деятельности исходя не только из действующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а из фактического, реального состояния объектов бухгалтерского учета. Эта норма взаимодействует с требованием приоритета содержания перед формой, согласно которому факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете "исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования" (п. 7 ПБУ 1/98).

Анализ действующего законодательства и практического опыта позволяет сделать вывод о перечне вопросов, решение которых должно быть сферой профессионального суждения в области формирования финансовой информации, что, на взгляд автора, является предметом учетной политики организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, вариантность
которых предусмотрена законодательством

В соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 "при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету". Желательно по каждому такому способу приводить его нормативное обоснование, т. е. указывать, на основании какого нормативного документа тот или иной способ принят. При этом при выборе и обосновании этих способов должно применяться только бухгалтерское законодательство, так как учетная политика есть "совокупность способов ведения бухгалтерского учета" (п. 2 ПБУ 1/98).

Документами по бухгалтерскому учету предусмотрена вариантность отражения в бухгалтерском учете:

- процесса приобретения и изготовления материалов;

- оценки материально-производственных запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство ресурсов;

- установления границы между основными средствами и средствами труда в обороте;

- порядка начисления износа (амортизации) по основным средствам и нематериальным активам;

- порядка отражения в учете погашения стоимости нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и др.

По нашему мнению, выбору даже вариантных по законодательству способов бухгалтерского учета должно предшествовать обоснование этого выбора, что также можно рассматривать как вид профессионального суждения.

Кроме общеизвестных перечисленных в нормативных документах вариантных способов ведения бухгалтерского учета действующее бухгалтерское законодательство содержит такие словосочетания и слова, как "может использовать", "могут быть", "разрешается" и т. д. Предоставленные таким образом бухгалтеру возможности также являются областью его профессионального суждения. В этой связи возникает вопрос: любая ли вариантность, допускаемая нормативными актами по бухгалтерскому учету и являющаяся предметом профессионального суждения, является, в свою очередь, элементом учетной политики?

В соответствии с п. 3.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, "организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств...".

Таким образом, переоценка основных средств в настоящее время является не обязанностью организации, а ее правом, другими словами, у организации есть возможность как проводить ее, так и не проводить. Должна ли организация в этом случае отражать в приказе по учетной политике проведение переоценки основных средств как элемент учетной политики или она может действовать "по факту", т. е. когда необходимо, тогда и проводить переоценку с соответствующим раскрытием информации об этом в отчетности?

По нашему мнению, при выборе элементов учетной политики руководство и бухгалтерская служба организации должны четко себе представлять "границы" учетной политики. Практика аудиторских проверок показывает, что в приказах по учетной политике часто приводятся способы бухгалтерского учета по всем возможным элементам учетной политики, независимо от того, был опыт применения того или иного способа в бухгалтерском учете предыдущего отчетного периода или нет.

Целесообразно выбрать способы ведения бухгалтерского учета только по тем аспектам отражения хозяйственной деятельности организации, которые имеются у нее на момент окончания предыдущего отчетного периода. Поэтому не стоит включать в приказ по учетной политике способы списания стоимости и начисления амортизации по тем объектам бухгалтерского учета, которых нет на балансе.

В соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 "не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации". Следовательно, если в середине отчетного периода появляется новый объект бухгалтерского учета, то утверждение варианта учета по данному объекту в этом периоде не будет считаться изменением учетной политики организации. Если же учетная политика утверждается с расчетом на те случаи, которые могут иметь место в будущем, то при возникновении этих событий, если ранее были приняты неверные решения, придется уже изменять учетную политику, а это может иметь гораздо более существенные последствия для деятельности организации.

В течение года в момент приобретения организацией тех или иных активов или возникновения тех или иных фактов хозяйственной деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имевших аналогов в практике данной организации, должно оформляться приказом как дополнение к учетной политике, принятой с начала года.

Таким образом, профессиональные суждения можно по принадлежности к отчетным периодам, в отношении которых они формируются, условно разделить на две группы:

1) профессиональные суждения в отношении интерпретации будущих, предполагаемых фактов хозяйственной деятельности, возникновение которых с достаточно высокой степенью достоверности предполагается исходя из знания фактов предыдущих отчетных периодов или иной информации;

2) профессиональные суждения в отношении возникающих фактов хозяйственной деятельности в текущем отчетном периоде.

В первом случае профессиональное суждение оформляется как приказ по учетной политике, утверждаемый на начало года; во втором - либо как изменение, либо как дополнение к учетной политике в течение года.

Способы ведения бухгалтерского учета, описание которых
отсутствует в законодательстве

Разработанный организацией способ ведения бухгалтерского учета, отсутствующий в системе нормативного регулирования на момент принятия учетной политики, должен быть всесторонне обоснован исходя из основополагающих принципов формирования достоверной информации, что должно свидетельствовать о высоком уровне профессионализма бухгалтерской службы.

Законодательной основой профессионального суждения в данном случае являются следующие положения российских нормативных актов по бухгалтерскому учету:

- при обосновании той или иной записи в бухгалтерском учете в некоторых случаях можно воспользоваться положением, приведенным в начальной части инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (в ред. от 17.02.97): "в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные настоящей Инструкцией";

- в соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 "если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету".

Примером данной ситуации может служить проблема признания выручки при соисполнительстве, вопросам которой посвящена соответствующая публикация в нашем журнале.

Способы ведения бухгалтерского учета, принципы которых
определены законодательством, а организация утверждает
особенности их применения исходя из специфики
условий хозяйствования

При необходимости организация определяет через механизм учетной политики специфику формирования своих активов - основных средств, нематериальных активов и др. или процессов - капитальных ремонтов, модернизации, формирования себестоимости и др., что также может квалифицироваться как вид профессионального суждения при формировании достоверной информации:

- принципы квалификации основных средств являются общими для всех коммерческих организаций России. Однако имеет место специфика их квалификации и установления доходности для разных отраслей;

- экономическая сущность такого финансового показателя как себестоимость одинакова для всех организаций, целью деятельности которых является извлечение дохода. Однако каждый вид деятельности или отрасль имеет свой специфический состав затрат, систематически повторяющихся в хозяйственной деятельности данного способа извлечения дохода.

Эти особенности и необходимые статьи калькуляции для целей учета, анализа и управления должны устанавливаться через механизм учетной политики, обосновываемый с помощью профессионального суждения.

Способы ведения бухгалтерского учета, установленные
законодательством, но не позволяющие организации
достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые
результаты

Как уже было отмечено, применение иных способов бухгалтерского учета по сравнению с общеустановленными должно быть аргументировано и обосновано. Например, в учетной политике организации выбран способ признания выручки, отвечающий главным образом целям налогообложения (определения объекта налогообложения) и требованиям налоговых органов к формированию информации и тем самым позволяющий избежать постоянных противоречий в бухгалтерском и налоговом законодательстве. Обосновать данное решение, по нашему мнению, можно следующим образом.

Разграничение правил формирования информации в бухгалтерском учете и налоговых расчетах в организациях малого и среднего бизнеса неизбежно приводит к чрезмерному "утяжелению" учета, повышению его трудоемкости.

В соответствии с п. 7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна, в частности, обеспечивать "рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности)".

В соответствии с ранее рассмотренным п. 16 ПБУ 1/98 применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление информации. В условиях кризиса неплатежей может быть более достоверна информация о доходах организации, если их учитывать по реальному поступлению денежных средств.

В пояснительной записке, соответственно, должны быть раскрыты обстоятельства, заставившие руководителя и бухгалтерскую службу организации принять те или иные решения. Таким образом, профессиональное суждение в отношении формирования информации в данном случае в обязательном порядке должно совпадать с профессиональным суждением в отношении раскрытия информации.

Кроме того, в соответствии с п. 25 ПБУ 4/99 "существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организацией должно быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности".

В случае невозможности приведения веских аргументов в пользу выбранного способа учета "неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете" (п. 4 ст. 13 Закона).

Способы ведения бухгалтерского учета, вариантность которых
обусловлена противоречиями и несовершенством законодательства,
и представляется достаточно сложным определить приоритеты
того или иного способа

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета должна давать возможность вполне однозначной трактовки отдельных своих положений исходя из принципов и структуры ее построения. Если действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа ведения бухгалтерского учета, и при этом невозможно однозначно определиться с правильностью той или иной трактовки нормативного акта, то эта ситуация также представляет собой область профессионального суждения, и рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики. Примером может служить проблема оценки дохода (расхода) при выполнении договоров, предусматривающих исполнение обязательств неденежными средствами (см. Николаева С. А. Нормативное регулирование бухгалтерского учета// Бухгалтерский учет.- 2000.- N 2.- C. 46-54).

Таким образом, профессиональное суждение, оформляемое как система документов, включаемых в учетную политику организации, является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы бухгалтерского учета и отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства.

Доктор экономических наук, генеральный директор аудиторской фирмы "ЦБА"

С. А. Николаева