Учет и налогообложение при прекращении обязательств отступным и новацией (А.А. Никонов, "Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2000 г.)

Учет и налогообложение при прекращении
обязательств отступным и новацией

Как отступное, так и замена обязательства (новация) являются способами прекращения обязательств. При этом обязательства прекращаются не надлежащим исполнением, а:

- при отступном - передачей имущества (результатов выполненных работ) или оказанием услуг, предусмотренных соглашением сторон;

- при новации - заключением соглашения о передаче имущества (результатов выполненных работ) или оказанием услуг.

Этим отступное и новация отличаются от мены (бартера), при которых встречная передача товаров (работ, услуг) является надлежащим исполнением. Законодатель признал, что отступное (новация) не является обменом товарами (работами, услугами). Это признание выразилось в том, что отступное и новация упомянуты не в подп. "б" п. 2 ст. 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 N 1992-1 как частный вид оборотов "по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги)", а в подп. "д" данного пункта как самостоятельный вид облагаемого оборота.

Какое значение имеет такое признание? Дело в том, что налоговые органы могут контролировать цену лишь по тем сделкам, которые указаны в п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ. В этом пункте упомянуты товарообменные (бартерные) сделки. Налоговый орган вправе пересчитать результаты таких сделок по рыночным ценам, если они отличаются от цен, указанных сторонами договора, более чем на 20% (п. 3 ст. 40 НК РФ). Поскольку отступное и новация не являются разновидностью товарообменных (бартерных) сделок, применяемые сторонами цены не могут быть пересчитаны для целей налогообложения налоговыми органами. Исключение составляют случаи, когда соглашение об отступном или новации прекращает обязательство по внешнеэкономической сделке, сделке между взаимозависимыми лицами или сделке, цена по которой отклоняется от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, более чем на 20%.

Пример 1. Организация выполнила для другой организации работы по договору подряда. Договором установлена обязанность заказчика уплатить подрядчику за выполненную работу 200000 руб. После наступления срока оплаты выполненной работы заказчик заключил с подрядчиком соглашение, по которому оплата выполненных работ производится поставкой согласованного количества угля, а также были оговорены сроки поставки угля и санкции за срыв этих сроков.

В данном случае произошла новация денежного обязательства оплатить выполненные работы. Это обязательство прекратилось путем замены его новым обязательством поставить уголь. В учете замена обязательства отражается записью по дебету счета 61 "Расчеты по авансам выданным" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Последующее получение угля не является исполнением обязательства по товарообменной сделке, поскольку обязательство по оплате выполненных работ к моменту поставки уже прекратилось. Налоговый орган не вправе контролировать применение цен по этим операциям как по товарообменным (бартерным).

Пример 2. Организация получила от другой организации нефть, которую должна была оплатить в установленный договором срок. Оплата вовремя произведена не была, и поставщик направил покупателю письмо с предложением оплатить нефть поставкой нефтепродуктов по указанным поставщиком реквизитам. Нефтепродукты по этим реквизитам были отгружены.

В данном случае обязательство уплатить стоимость нефти прекратилось поставкой нефтепродуктов, т. е. отступным. При этом поставка нефтепродуктов произведена не во исполнение обязательства поставить ее в обмен на нефть, а в прекращение этого обязательства.

Поскольку операция товарообменной (бартерной) не является, цены реализации не могут быть предметом контроля со стороны налоговых органов.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по соглашению о новации и отступном изменился в связи с вступлением в силу ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н. Неоднозначность формулировок этих ПБУ обусловливает различное понимание их норм. Поэтому предлагаемые ниже методы учета при прекращении обязательств отступным и новацией отражают мнение автора и не исключают иной подход к учету этих операций.

Согласно п. 6 ПБУ 9/99 "выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности". В соответствии с п. 6.4 этого ПБУ "в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов".

Пример 3. Организация реализовала арматуру за 120000 руб., в том числе НДС - 20000 руб. По договору покупатель товаров должен был уплатить их стоимость деньгами. Однако стороны заключили соглашение об отступном, по которому обязательство по уплате 120000 руб. прекращается передачей бетона в согласованном объеме продавцу арматуры. Цена бетона в соглашении не указана. Его рыночная цена, исчисленная с учетом всех налогов, составляет 132000 руб.

В бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

120000 руб.

переход права собственности и риска случайной гибели товаров к покупателю арматуры;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

20000 руб.

НДС, исчисленный с определенной договором стоимости проданной арматуры;

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

112000 руб.

рыночная стоимость бетона, полученного от покупателя арматуры, за минусом НДС, указанного в сопроводительных документах на бетон.

В данном случае не может быть применен п. 6.3 ПБУ 10/99, предписывающий отразить полученное имущество по рыночной стоимости имущества, переданного взамен. В этом пункте указано, что он применяется к договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. В рассматриваемой же ситуации договор предусматривал оплату денежными средствами. Обязательство по их уплате прекращено отступным (изменено). При изменении же обязательств правила определения стоимости актива, подлежащего получению, определяются специальной нормой п. 6.4 ПБУ 9/99. Поэтому, полагаем, что стоимость бетона отражают по его рыночной стоимости, а не по рыночной цене арматуры.

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20000 руб.

НДС, указанный поставщиком бетона в счете-фактуре и исчисленный в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ со стоимости бетона, указанной сторонами сделки;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

132000 руб.

фиксируется прекращение обязательств по оплате арматуры;

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация товаров (работ, услуг)"

12000 руб.

в связи с изменением договорных обязательств корректируется величина дебиторской задолженности по рыночной стоимости поставленного бетона.

Для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ). В данном случае стороны не указали в соглашении об отступном цену бетона. Однако договором согласована стоимость арматуры, в погашение обязательств по оплате которой передан бетон (100000 руб.). Полагаем, что эта стоимость и является ценой, указанной сторонами сделки, с которой согласно п. 1 ст. 40 НК РФ следует исчислить налог.

По данной сделке налог не может быть доначислен налоговыми органами, поскольку отклонение цены сделки от рыночной составляет менее 20%:

(132000 - 120000 руб.) : 132000 х 100% = 9,09%.

Поэтому самостоятельно корректировать цену сделки до рыночной не стоит. Вместе с тем полагаем, что при списании бетона в производство при налогообложении также учитывается цена, указанная сторонами сделки (без НДС), т. е. 100000 руб. В учете же стоимость бетона отражена в сумме 112000 руб.

Корректировка прибыли для целей налогообложения производится следующим образом:

1) для целей налогообложения балансовая прибыль уменьшается на разницу между выручкой, принятой к бухгалтерскому учету, и выручкой, исчисленной по ценам, указанным сторонами сделки;

2) при списании бетона на себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) балансовая прибыль увеличивается на сумму указанной разницы.

Допустим, арматура была реализована в I квартале 2000 г. Тогда же получен бетон. Он израсходован на изготовление продукции во II квартале. Эта продукция была продана в III квартале, а оплачена в IV квартале.

Организации следует в I квартале 2000 г. скорректировать принятую к учету выручку от реализации арматуры на сумму разницы между рыночной ценой бетона и ценой арматуры, указанной в договоре на ее продажу:

                                Справка

                     о порядке определения данных,

                         отражаемых по строке 1

                "Расчета налога от фактической прибыли"

                          за I квартал 2000 г.

N п/п	Показатели	Сумма, тыс. руб.
5.	Прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы:
5.7.	разницы между выручкой, исчисленной по цене, указанной сто- ронами сделки на продажу товаров, и ценой, по которой эта выручка принята к бухгалтерскому учету	-12

При реализации продукции, на изготовление которой были использованы материалы, себестоимость этой продукции уменьшается на ту же сумму:

                                Справка

                     о порядке определения данных,

                         отражаемых по строке 1

                "Расчета налога от фактической прибыли"

N п/п	Показатели	Сумма, тыс. руб.
4.	Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы:
4.24	разницы между ценой, указанной сторонами сделки на приобре- тение материалов (работ, услуг), и ценой, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету	12

Если организация определяет момент реализации методом "по оплате", то указанная строка заполняется в IV квартале 2000 г., т. е. при поступлении оплаты за указанную продукцию. Если организация использует метод "по отгрузке", то корректировка балансовой прибыли в целях налогообложения производится при отгрузке продукции, т. е. в III квартале 2000 г.

В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 "Расходы организации" "Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности". Согласно п. 6.1 этого ПБУ "величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом", а в п. 6.4 ПБУ указано, что "в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов".

Таким образом, изменение обязательств влечет за собой пересчет выручки не только у кредитора по обязательству (продавца), но и у должника (покупателя).

Пример 4. В бухгалтерском учете покупателя арматуры операции, указанные в примере 3, отражаются следующим образом:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100000 руб.

получена арматура;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20000 руб.

НДС, указанный в счете-фактуре и исчисленный с определенной договором стоимости арматуры в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

132000 руб.

отражается выручка от передачи отступного по рыночной стоимости бетона в соответствии с п. 6.4 ПБУ 10/99;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

20000 руб.

НДС, указанный в счете-фактуре и исчисленный с цены бетона, указанной сторонами сделки, в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ. В соглашении об отступном стороны цену бетона не указали, однако полагаем, что она может быть определена исходя из ранее заключенного ими договора купли-продажи арматуры (см. пример 3);

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

12000 руб.

корректируется стоимость полученной арматуры исходя из рыночной цены переданного взамен бетона в соответствии с п. 6.4 ПБУ 10/99 (132000 руб. - 100000 руб. - 20000 руб.);

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

132000 руб.

фиксируется прекращение обязательств по оплате арматуры.

По данной сделке налоги не могут быть доначислены налоговыми органами, поскольку отклонение цены бетона от рыночной также не превышает 20%, поэтому самостоятельно корректировать цену сделки до рыночной нецелесообразно:

(140000 руб. - 120000 руб.) : 140000 руб. х 100% = 14,29%.

В целях налогообложения выручка должна быть учтена по цене, указанной сторонами сделки, т. е. налоги c оборота следует начислять с суммы 100000 руб. (120000 руб. - 20000 руб.). В бухгалтерском учете выручка отражена в сумме 112000 руб. (132000 руб. - 20000 руб.). Поэтому в целях налогообложения обороты по реализации, принятые к учету, следует скорректировать на 12000 руб.

При определении прибыли от реализации бетона для целей налогообложения также следует руководствоваться ценой, указанной сторонами сделки. Ею же, по мнению автора, следует руководствоваться при определении себестоимости продукции (работ, услуг), произведенной с использованием приобретенной арматуры.

В связи с этим корректировка прибыли для целей налогообложения производится следующим образом.

1. Для целей налогообложения балансовая прибыль корректируется на разницу между выручкой, исчисленной по ценам, указанным сторонами сделки (100000 руб. (без НДС), и выручкой, принятой к бухгалтерскому учету (без НДС). Порядок определения прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг) определен п. 3 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 N 2116-1 и п. 13 Положения о составе затрат:, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552. Прибыль определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее производство и реализацию. Выручка от реализации определяется по цене, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ). В бухгалтерском учете выручка от реализации принимается к учету по рыночной цене полученного взамен имущества.

Таким образом, в целях налогообложения выручка должна быть учтена в сумме 100000 руб. В бухгалтерском учете выручка учтена в сумме 112000 руб. Поэтому при исчислении налога на прибыль данные бухгалтерской отчетности следует скорректировать на сумму:

112000 руб. - 100000 руб. = 12000 руб.

2. При списании арматуры на себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) балансовая прибыль увеличивается на сумму разницы между стоимостью арматуры, определенной исходя из условий договора и соглашения об отступном (100000 руб.), и стоимостью, по которой она была принята к учету (112000 руб.).

Арматура получена в I квартале 2000 г. В этом же квартале передан бетон. Бетон был перепродан в III квартале, а оплачен в IV квартале 2000 г.

Организации следует в I квартале 2000 г. скорректировать балансовую прибыль следующим образом.

                 Справка о порядке определения данных,

                         отражаемых по строке 1

                "Расчета налога от фактической прибыли"

                          за I квартал 2000 г.

N п/п	Показатели	Сумма, тыс. руб.
5.	Прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы:
5.7	разницы между выручкой, исчисленной по ценам, указанным сторонами сделки, и ценам, по которой эта выручка принята к бухгалтерскому учету	-12

При перепродаже арматуры ее себестоимость уменьшается на ту же сумму:

                 Справка о порядке определения данных,

                         отражаемых по строке 1

                "Расчета налога от фактической прибыли"

N п/п	Показатели	Сумма, тыс. руб.
4.	Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы:
4.24	разницы между ценой, указанной сторонами сделки на приобре- тение материалов (работ, услуг), и ценой, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету	12

Если организация определяет момент реализации методом "по оплате", то указанная строка заполняется в IV квартале 2000 г., т. е. при поступлении оплаты за указанную продукцию. Если организация использует метод "по отгрузке", то корректировка балансовой прибыли в целях налогообложения производится при отгрузке продукции, т. е. в III квартале 2000 г.

Юрисконсульт департамента налогов и права аудиторской фирмы "ФБК"

А.А. Никонов