Учет операций по формированию и увеличению уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина, Е.А. Лытнева, "Бухгалтерский учет", N 13, 14, июль 2000 г.)

Учет операций по формированию и увеличению
уставного капитала общества с ограниченной
ответственностью

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью представляет собой сумму вкладов участников, выделяемую для обеспечения уставной деятельности общества. Размер уставного капитала определяется в учредительных документах в соответствии с законодательными нормами, установленными для предприятий различных организационно-правовых форм.

С позиции норм гражданского права уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов (ст. 90 ГК РФ).

С экономической точки зрения уставный капитал представляет собой имущество предприятия, т. е. экономические ресурсы предприятия на момент его создания.

Доля участника в уставном капитале общества рассчитывается по формуле:

                          d_i = C_ni : C_k х 100%,

где d_i - доля в уставном капитале i-го участника общества; C_ni - номинальная стоимость доли участника в уставном капитале общества (стоимость вклада); C_k - стоимость уставного капитала (зарегистрированный размер уставного капитала).

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

В качестве вклада в уставный капитал может быть внесено имущество как в денежной, так и в натуральной форме, а также имущественные либо иные права, имеющие денежную оценку.

Взнос неденежных вкладов участниками в уставный капитал требует оценки их стоимости независимыми экспертами. Если номинальная стоимость такого вклада превышает двухсоткратный размер минимальной оплаты труда, установленный федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такая оценка является обязательной (п. 2 ст. 15 закона N 14-ФЗ).

В соответствии с Законом N 14-ФЗ размер уставного капитала ООО должен быть не менее стократной величины минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества.

Пример. Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью "Меридиан" - 60000 руб. Взносы участников поступали в денежной и неденежной форме. Участники общества - юридическое и физическое лицо.

Взносом одного из участников (ЗАО "Сервер") является объект основных средств - автомобиль. Для определения согласованной стоимости независимым оценщиком проведена экспертиза. На момент поступления автомобиля в качестве вклада в уставный капитал балансовая (остаточная) стоимость автомобиля по данным бухгалтерского учета ЗАО "Сервер" до его передачи обществу составила 15000 руб.; рыночная стоимость автомобиля - 20000 руб.; стоимость по акту экспертизы оценщика - 25000 руб.

Деятельность общества в первый год была нерентабельной. По итогам квартальной и годовой отчетности получены убытки, что привело общество к банкротству. Сумма обязательств перед кредиторами составила 78000 руб.

По условию примера кредиторская задолженность должна быть погашена в размере 60000 руб. (размер уставного капитала).

Однако стоимость автомобиля была завышена оценщиком на 5000 руб. по сравнению с рыночной стоимостью, действовавшей на дату представления документов общества для государственной регистрации.

Согласно п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ участник ЗАО "Сервер" и оценщик несут субсидиарную ответственность в размере завышения стоимости автомобиля, равную 5000 руб. (25000 - 20000).

Таким образом, из общей суммы обязательств перед кредиторами (78000 руб.) может быть погашено в соответствии с законодательством 65000 руб. (60000 + 5000).

Важным условием при формировании уставного капитала является определение срока права пользования объектом.

В соответствии с Законом N 14-ФЗ в качестве вклада в уставный капитал может быть принято право пользования арендованным имуществом (основными средствами, в том числе землей, нематериальными активами).

Право пользования арендованным имуществом определяется договором между арендодателем и арендатором, который одновременно может выступать участником общества.

Составление учредительного договора требует предварительной оценки права пользования арендованным имуществом, являющегося долей участника.

Срок права пользования имуществом (срок действия договора аренды) и период деятельности общества, определенный уставом, могут не совпадать.

В случае прекращения у общества права пользования имуществом (окончание срока действия договора аренды) до истечения срока, на который это имущество было передано в пользование обществу в качестве вклада в уставный капитал, участник общества, передавший имущество, обязан предоставить обществу по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование таким же имуществом на подобных условиях в течение оставшегося срока.

Пример. В соответствии с уставом общества с ограниченной ответственностью срок его деятельности - 8 лет. Участником в качестве вклада в уставный капитал внесено право пользования арендованным автомобилем. Эксперт по оценке определил стоимость имущества в 20000 руб. Срок действия договора аренды по имуществу, право пользования которым передано в оплату взноса учредителя, - 5 лет. Арендная плата за весь период аренды составила 30000 руб.

По условию примера общество имеет право пользоваться арендованным автомобилем в течение 5 лет.

Таким образом, за остальные 3 года участник должен выплатить обществу компенсацию, равную плате за пользование автомобилем на тех же условиях, т. е. участник выплачивает компенсацию в размере арендной платы за пользование автомобилем, установленном ранее в договоре аренды, поскольку объект продолжает использоваться обществом.

Сумма компенсации рассчитывается следующим образом:

1) определяется ежегодная сумма арендной платы за автомобиль:

30000 : 5 = 6000 (руб.);

2) исчисляется размер компенсации за право пользования автомобилем за оставшийся период деятельности общества:

6000 х 3 = 18000 (руб.).

Договором аренды может быть предусмотрена индексация стоимости арендных платежей с учетом изменения индекса потребительских цен. Размер денежной компенсации должен быть увеличен на индекс инфляции за расчетный период.

Например, средний индекс инфляции по годам был равен: 1,05; 1,15; 1,10.

Сумма денежной компенсации за три года составит:

18000 х 1,05 х 1,15 х 1,10 = 26082 (руб.).

Порядок внесения вкладов в уставный капитал ООО при его учреждении определяется уставом общества в соответствии с требованиями законодательства. Каждый участник должен полностью внести свой вклад.

Срок взноса вкладов в уставный капитал устанавливается учредительным договором и не может превышать одного года с момента регистрации предприятия. Стоимость вклада каждого учредителя должна быть не ниже номинальной стоимости его доли.

Учет расчетов с участниками общества по денежным и имущественным вкладам в уставный капитал ведется на счете 75 "Расчеты с учредителями" с применением субсчетов 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", 75-2 "Расчеты по выплате доходов".

Дебетовый оборот характеризует возникновение задолженности участников перед обществом по вкладам в уставный капитал. Кредитовый оборот представляет сумму погашенной дебиторской задолженности, равную стоимости вкладов, фактически внесенных участниками.

Операции по отражению расчетов с участниками по вкладам в уставный капитал возникают до регистрации ООО, так как на момент регистрации ООО его уставный капитал должен быть оплачен не менее чем на 50% (п. 2 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).

Взнос в уставный капитал денежных средств. Сумма вклада участника, поступившая в виде наличных денежных средств в кассу предприятия, отражается записью:

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Целевой характер взносов учредителей предполагает использовать их на создание общества, организацию его деятельности (торговую, производственную, посредническую, аудиторскую). Средства могут быть направлены на приобретение имущества, материальных запасов, оплату работ и услуг.

Cоздание ООО с иностранными инвестициями. Общества с ограниченной ответственностью могут создаваться как с долевым участием иностранных инвесторов, так и со 100%-ным иностранным капиталом.

Созданное совместное предприятие должно объявить свой уставный капитал, размер которого подлежит регистрации и не может быть изменен иначе как по решению участников.

Отражение в бухгалтерском учете поступившей доли в уставный капитал предполагает возникновение курсовой разницы по счету 75, субсчет "Расчеты с участниками по вкладам в уставный (складочный) капитал" в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Сумма курсовой разницы относится на счет 87 "Добавочный капитал". Для учета курсовых разниц по вкладам в уставный капитал целесообразно открыть дополнительный субсчет "Курсовые разницы при формировании уставного (складочного) капитала".

В бухгалтерском учете по отражению курсовых разниц составляются записи:

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 85 "Уставный капитал"

на сумму задолженности иностранного учредителя по взносу вклада в уставный капитал предприятия после его государственной регистрации;

Д-т сч. 52 "Валютный счет",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

на сумму поступившего вклада иностранного учредителя в уставный капитал предприятия;

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 87-4 "Курсовые разницы при формировании уставного (складочного) капитала"

на сумму положительной курсовой разницы, возникшей по расчетам с учредителями;

Д-т сч. 87-4 "Курсовые разницы при формировании уставного (складочного) капитала",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

на сумму отрицательной курсовой разницы.

Поскольку отражение отрицательной курсовой разницы, возникшей при формировании уставного (складочного) капитала, является ни чем иным, как "использованием" добавочного капитала, то ее списание должно осуществляться в пределах имеющейся суммы на счете 87-4 "Курсовые разницы при формировании уставного (складочного) капитала".

В случае отсутствия или недостатка кредитового сальдо по счету 87-4 "Курсовые разницы при формировании уставного (складочного) капитала" сумма отрицательных курсовых разниц, возникших по расчетам с учредителями по вкладам в уставный капитал, должна быть списана за счет собственных средств предприятия:

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Такой порядок исключает возникновение отрицательного (дебетового) сальдо на счете 87 "Добавочный капитал" и обеспечивает сопоставимость данных бухгалтерских регистров и форм финансовой отчетности: "Бухгалтерского баланса", формы N 3 "Отчета об изменениях капитала".

Пример. При создании предприятия с иностранными инвестициями в учредительном договоре взносы участников представлены следующим образом:

а) вклад организации (российского участника) в денежных средствах - 50000 руб. и основными средствами стоимостью 80000 руб.;

б) вклад иностранного инвестора в валюте - 20000 долл. США и нематериальными активами стоимостью 35000 долл. США.

Официальный курс валюты ЦБ РФ на дату государственной регистрации учредительных документов составил 28 руб. 60 коп. (курс валюты принят условно).

В бухгалтерском учете организации будут составлены записи:

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 85 "Уставный капитал"

130000 руб.

на сумму вклада в уставный (складочный) капитал российского участника;

Д-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

50000 руб.

внесены в качестве вклада в уставный капитал денежные средства российским участником;

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

80000 руб.

осуществлен взнос основных средств российским участником в уставный капитал;

Д-т сч. 52 "Валютный счет",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

20000 х 28 руб. 65 коп. = 573000 руб.

отражены в качестве взноса в уставный капитал поступившие валютные средства от иностранного инвестора по курсу ЦБ РФ на дату зачисления на валютный счет 28 руб. 65 коп. за 1 долл. США;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

35000 х 28 руб. 50 коп. = 997500 руб.

отражены в качестве вклада иностранного инвестора поступившие нематериальные активы по официальному курсу ЦБ РФ на момент их принятия на баланс 28 руб. 50 коп.;

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 85 "Уставный капитал"

20000 долл. х 28 руб. 60 коп. = 572000 руб.,

35000 долл. х 28 руб. 60 коп. = 1001000 руб.

на сумму вклада в уставный (складочный) капитал иностранного инвестора по курсу ЦБ РФ на дату регистрации предприятия;

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 87-4 "Курсовые разницы при формировании уставного (складочного) капитала"

573000 - 572000 = 1000 руб.

на сумму возникшей курсовой разницы по валютным средствам;

Д-т сч. 87-4 "Курсовые разницы при формировании уставного (складочного) капитала",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

997500 - 1001000 = -3500 руб.

на сумму отрицательной курсовой разницы по материальным активам.

Взнос в уставный капитал объектов основных средств. Оценка основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденным приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н (ред. от 24.03.2000), и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (ред. от 24.03.2000).

Учетной политикой предприятия, разработанной в соответствии с бухгалтерским стандартом "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, может быть принята меньшая стоимостная граница для включения объекта в состав основных средств по сравнению с общепринятой.

При взносе основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал их первоначальной стоимостью признается стоимость, согласованная учредителями и указанная в учредительных документах. В бухгалтерском учете с 01.01.2000 она отражается в соответствии с приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в методические указания по бухгалтерскому учету основных средств" по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями".

Пример. В качестве вклада в уставный капитал участник внес копировальный аппарат. Его стоимость определена учредительным договором в размере 16000 руб.

Объект принят в состав основных средств, так как его стоимость, подтвержденная актом оценки независимого эксперта, превышает 100-кратный размер МРОТ.

На объекты основных средств в денежной оценке, согласованной учредителями общества при его учреждении, в бухгалтерском учете производится запись по возникновению задолженности участника и увеличению уставного капитала:

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 85 "Уставный капитал"

16000 руб.

Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вклада в уставный капитал, оформляется актом приемки-передачи по форме N ОС-1, на основе которого в бухгалтерском учете составляется запись:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

16000 руб.

После передачи объектов в эксплуатацию в учете будет составлена запись:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

16000 руб.

По основным средствам, внесенным учредителями в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, начисляется амортизация с включением ее суммы в установленном порядке в себестоимость продукции.

Взнос в уставный капитал нематериальных активов. В качестве вклада в уставный капитал общества участниками могут быть внесены нематериальные активы, в том числе организационные расходы, которые представляют собой сумму расходов по созданию предприятия: плата регистрационного сбора, стоимость расходов по изготовлению печатей и штампов, стоимость затрат по открытию расчетного счета, юридические консультации, нотариальные услуги и т. д. Внесение учредителями вклада в уставный капитал путем оплаты организационных расходов по созданию и регистрации предприятия должно быть предусмотрено учредительными документами.

Расходы организации, связанные с возникшей в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительных и иных документов, в бухгалтерском учете в качестве объектов нематериальных активов не принимаются.

Поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал организации отражается в учете на основе учредительного договора и акта (накладной) приемки-передачи объектов. В бухгалтерском учете на согласованную стоимость поступивших объектов составляется запись:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Зачисление вклада участника в уставный капитал отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Нематериальные активы равномерно (ежемесячно) переносят свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым организацией исходя из установленного срока их полезного использования.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации) в соответствии с приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н.

Начисление амортизации нематериальных активов отражается записью:

Д-т сч. 20 "Основное производство" (25, 26, 44),

К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".

Обязательное условие начисления амортизации по нематериальному активу - его принадлежность организации на праве собственности.

Пример. Для создания общества с ограниченной ответственностью учредителями определен уставный капитал в размере 220000 руб. В учредительном договоре отражены доли участников - основные средства и нематериальные активы.

Объект основных средств - компьютер, согласованная стоимость которого составила 18000 руб.

В составе нематериальных активов представлены:

право пользования программным продуктом, согласованная стоимость - 7000 руб., срок полезного использования 4 года;

право пользования торговым знаком, согласованная стоимость - 65000 руб.;

квартира в жилом доме, согласованная стоимость - 130000 руб.

Взносы вкладов участников осуществлены до регистрации общества.

В бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

18000 руб.;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

7000 + 65000 + 130000 = 202000 руб.

принятие на баланс стоимости нематериальных активов, определенной участниками;

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 85 "Уставный капитал"

220000 руб.

на зачисление взносов участников в уставный капитал общества после его регистрации.

Согласно п. 4.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) амортизационные отчисления по объектам основных средств осуществляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта или его списания с бухгалтерского учета.

Начисление амортизации осуществляется по установленным нормам. В частности, по компьютеру норма амортизационных отчислений на полное восстановление составляет 10% согласно постановлению Совмина СССР от 29.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Начисление амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам будет осуществлено в месяце, следующем за месяцем принятия на баланс. В бухгалтерском учете на суммы амортизационных отчислений по основным средствам будет составлена запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство" (25, 26, 44),

К-т сч. 02 "Износ основных средств"

(18000 х 10 : 100 %) : 12 = 150 руб.

Расчет амортизационных отчислений по праву пользования программным продуктом исчисляется исходя из срока его полезного использования (4 года по условию примера).

Сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете ежемесячно будет отражаться записью:

Д-т сч. 20 "Основное производство" (25, 26, 44),

К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов"

7000 : 4 : 12 = 145 руб. 83 коп.

По остальным нематериальным активам (право пользования торговым знаком, квартира в жилом доме) амортизационные отчисления не производятся.

Взнос в уставный капитал оборотных средств. В качестве вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью участниками могут быть внесены оборотные средства предприятия.

Порядок учета операций по формированию уставного (складочного) капитала ООО при взносе участниками в качестве вклада материально-производственных запасов регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденным приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 р. 3 ПБУ 5/98).

Согласно п. 8 р. 3 ПБУ 5/98 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В бухгалтерском учете по вкладам участников в уставный капитал составляются записи в зависимости от вида материально-производственных запасов:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

на стоимость материалов, вносимых участниками;

Д-т сч. 12-1 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

на стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, осуществляется в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н. При передаче предметов в эксплуатацию их амортизация производится способом, определенным учетной политикой предприятия. При этом в учете составляются записи:

Д-т сч. 12-2 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации",

К-т сч. 12-1 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе"

на передачу предметов в эксплуатацию;

Д-т сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения",

К-т сч. 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов"

на сумму амортизации предметов.

Операция по взносу в уставный капитал готовой продукции отражается записью:

Д-т сч. 40 "Готовая продукция",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Стоимость товаров, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, отражается в учете по согласованной стоимости товара:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

В зависимости от вида торговли: оптовая или розничная, в бухгалтерском учете к счету 41 "Товары" будут использованы субсчета:

1 "Товары на складах",

2 "Товары в розничной торговле".

Основанием для отражения в бухгалтерском учете общества материально-производственных запасов, поступивших в качестве вклада участников в уставный (складочный) капитал, являются акт приема-передачи ценностей и накладная.

Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью возможно при соблюдении двух основных условий: его размер должен быть полностью оплачен; стоимость чистых активов не должна быть ниже зарегистрированного уставного капитала.

В соответствии со ст.17 Закона РФ от 02.08.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" уставный капитал общества может быть увеличен:

за счет имущества общества;

за счет дополнительных вкладов участников и третьих лиц, принимаемых в общество.

В соответствии со ст.52 ГК РФ изменения, вносимые в учредительные документы общества, приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации. Это означает, что учредители могут внести вклад и до регистрации изменений, но для любого другого лица эти суммы не являются внесенными в качестве вклада в уставный капитал до момента государственной регистрации устава.

В связи с этим может возникнуть ситуация, когда взнос в уставный капитал может рассматриваться как безвозмездное поступление средств от юридических или физических лиц, если он не зарегистрирован в установленном порядке.

Согласно п.2.7 инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" от 10.08.95 N 37 (ред. от 16.07.99) суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности, включаются в состав доходов от внереализационных операций и облагаются налогом на прибыль. При взносе дополнительных вкладов третьими лицами в уставный капитал ООО в уставе и учредительном договоре должны быть определены не только суммы вкладов, но и сроки их взноса. Изменения и дополнения в устав и учредительный договор принимаются решением учредителей на их общем собрании и находят отражение в протоколе собрания.

Увеличение уставного капитала за счет имущества осуществляется по решению общего собрания участников, принятому большинством не менее двух третей голосов от их общего числа, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом.

Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. При этом следует учитывать положение ст.18 Закона РФ N 14-ФЗ в части того, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного и резервного капитала.

Источниками пополнения уставного капитала в этом случае служат добавочный капитал (средства, полученные от переоценки имущества, эмиссионный доход, безвозмездно полученные ценности), нераспределенная прибыль, фонды накопления, резервный капитал.

Если переоценка осуществляется по тем объектам, которые внесены в качестве вклада в уставный капитал ООО, то определяется стоимость затрат или сумма вклада участника, как если бы он сделал взнос по рыночным ценам на момент переоценки.

Начальная стоимость вклада участников в уставный капитал изменится при сохранении размера их долей.

Результаты переоценки объектов оформляются актом эксперта, проводящего переоценку, и ведомостью переоценки основных средств (см.табл.1).

                                                                Таблица 1

                  Ведомость переоценки основных средств

                                                                     руб.

Наименование объ- екта	Коэф- фици- ент доо- ценки	Первоначальная стоимость		Сумма амортиза- ции		Отклонение
		до пе- реоцен- ки	после перео- ценки	до пе- реоцен- ки	после перео- ценки	от пер- вона- чальной стои- мости	от аморти- зацион- ных от- числе- ний
I. Объекты произ- водственного наз- начения: административное здание кассовый аппарат компьютер инструмент	1,2 1,4 1,4 1,3	160000 17500 22400 9600	192000 24500 31360 12480	84000 8500 3800 4100	100800 11900 5320 5330	+32000 +7000 +8960 +2880	+16800 +3400 +1520 +1230
Итого		209500	240340	100400	123350	+50840	+22950
II. Объекты соци- альной сферы: спортивный инвен- тарь	1,15	28400	32660	5200	5980	+4260	+780
Итого		28400	32660	5200	5980	+4260	+780

На основе ведомости переоценки объектов основных средств в бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.87-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке"

50840 руб.

на сумму прироста первоначальной стоимости объектов производственного назначения (в части собственных основных средств, в том числе переданных в текущую аренду);

Д-т сч.87-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке",

К-т сч.02 "Износ основных средств"

22950 руб.

на сумму дооценки амортизационных отчислений объектов производственного назначения.

Если дооценка осуществлена по основным средствам, переданным в лизинг, на сумму прироста первоначальной их стоимости составляется запись:

Д-т сч.03 "Доходные вложения в материальные ценности",

К-т сч.87-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке".

Переоценка объектов социальной сферы отражается с применением счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд социальной сферы". В бухгалтерском учете по таким объектам (см. табл.1) составляется запись:

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.88-4 "Фонд социальной сферы"

4260 руб.

на сумму прироста первоначальной стоимости объекта;

Д-т сч.88-4 "Фонд социальной сферы",

К-т сч.02 "Износ основных средств"

780 руб.

на сумму прироста амортизации по объектам социальной сферы.

Решением участников общества на пополнение уставного капитала могут быть направлены средства, полученные от переоценки объектов производственного и непроизводственного (социальной сферы) назначения.

Пример. Уставный капитал ООО "Феникс" составляет 40000 руб. Общество учреждено двумя участниками, доли которых в уставном капитале равны.

Общим собранием участников по результатам отчетного года принято решение об увеличении уставного капитала за счет средств добавочного капитала и нераспределенной прибыли прошлых лет.

По данным бухгалтерского баланса общества (см. табл.2) исчислен размер чистых активов.

В состав активов в расчет принимают денежное и неденежное имущество по балансовой стоимости.

Принимаемые к расчету активы и обязательства (пассивы) по условию примера определяются следующим образом:

ЧА = стр.399 - (стр.690 - стр.640).

Сумма доходов будущих периодов не принимается в расчет чистых активов:

331400 - (230030 - 5000) = 106370 руб.

Определяется разница между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала и резервного фонда.

                                                                Таблица 2

                           Баланс ООО "Феникс"

                           на 1 апреля 2000 г.

                                                                     руб.

	Код строки	Сумма
Актив
I. Внеоборотные активы Нематериальные активы (04, 05) Основные средства (01, 02, 03) Прочие внеоборотные активы	110 120 150	5300 163670 1700
Итого по разделу I	190	170670
II. Оборотные активы Запасы (10, 15, 16, 12, 20, 31, 40, 41) Дебиторская задолженность (62, 76, 78) Денежные средства (50, 51, 52)	210 230, 240 260	40330 70400 50000
Итого по разделу II	290	160730
Баланс	300	331400
Пассив
III. Капиталы и резервы Уставный капитал (85) Добавочный капитал (87) Фонд социальной сферы Нераспределенная прибыль прошлых лет	410 420 440 460	65000 27890 3480 5000
Итого по разделу III	490	101370
IV. Долгосрочные обязательства	590
V. Краткосрочные обязательства Займы и кредиты (90, 94) Кредиторская задолженность: поставщики и подрядчики (60, 76) задолженность перед персоналом организации (70) Доходы будущих периодов (83) Прочие краткосрочные обязательства	610 621 624 640 660	140000 50000 30000 5000 5030
Итого по разделу V	690	230030
Баланс	700	331400

Поскольку резервный капитал условием примера не предусмотрен, разница составит 41370 руб. (106370 - 65000).

В результате по данным бухгалтерского баланса участниками может быть принято решение об использовании на пополнение уставного капитала средств добавочного капитала (в полном объеме) - 27890 руб., фонда социальной сферы - 3480 руб., нераспределенной прибыли прошлых лет в размере 5000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия увеличение уставного капитала отражается записями:

Д-т сч.87 "Добавочный капитал",

К-т сч.85 "Уставный капитал"

27890 руб.

на сумму использования добавочного капитала;

Д-т сч.88-2 "Нераспределенная прибыль прошлых лет",

К-т сч.85 "Уставный капитал"

5000 руб.

на сумму использования нераспределенной прибыли прошлых лет;

Д-т сч.88-4 "Фонд социальной сферы",

К-т сч.85 "Уставный капитал"

3480 руб.

на сумму средств фонда социальной сферы.

По решению собрания участников по результатам отчетного года на пополнение уставного капитала могут быть направлены средства:

резервного капитала:

Д-т сч.86 "Резервный капитал",

К-т сч.85 "Уставный капитал";

фонда накопления:

Д-т сч.88-3 "Фонды накопления",

К-т сч.85 "Уставный капитал".

Увеличение уставного капитала за счет собственного имущества ведет к изменению его структуры, что должно быть зарегистрировано в общеустановленном порядке. Размер долей участников остается неизменным. Сумма прироста уставного капитала распределяется пропорционально долям участников, зафиксированным учредительным договором.

Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников и третьих лиц, принимаемых в общество. На общем собрании участники определяют общую стоимость дополнительных вкладов, а также устанавливают единое для всех участников соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли. Указанное соотношение устанавливается исходя из того, что номинальная стоимость доли участника общества может увеличиваться на сумму, равную или меньшую его дополнительного вклада.

Сумма уставного капитала определяется по формуле:

СуммаК = di х Cni,

где SК - размер (сумма) уставного капитала; di - доля участника в уставном капитале общества; Cni - номинальная стоимость доли участника в уставном капитале.

Увеличение размера уставного капитала определяют с применением формулы:

ДельтаК = di (Cni + ДельтаCni) = (di + Дельтаdi) х Cni,

где ДельтаК - приращение (увеличение) уставного капитала; ДельтаCni - приращение номинальной стоимости доли участника в уставном капитале общества; Дельтаdi - приращение доли участника в уставном капитале общества.

Дополнительные вклады участниками могут быть внесены в течение двух месяцев со дня принятия решения об увеличении размера уставного капитала (если уставом общества не установлен другой срок). При этом согласно п.1 ст.19 Закона РФ N 14-ФЗ каждый участник общества вправе внести дополнительный вклад, не превышающий части общей стоимости дополнительных вкладов, пропорциональный доле этого участника в уставном капитале общества.

По окончании срока внесения дополнительных вкладов участниками не позднее следующего месяца должно быть принято решение о внесении изменений в учредительные документы общества, связанных с увеличением уставного капитала, а следовательно, и с увеличением номинальной стоимости долей участников или размеров долей участников.

В соответствии с решением участников общества в качестве дополнительных вкладов в уставный капитал могут быть внесены различные виды имущества (материальные запасы, внеоборотные активы, ценные бумаги, обязательства покупателей), денежные и валютные средства.

Дополнительные взносы должны быть документально оформлены и отражены в бухгалтерском учете. В учете составляются записи:

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

на стоимость внесенных материалов;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

на стоимость товаров;

Д-т сч.01 "Основные средства", 07 "Оборудование к установке", 08 "Капитальные вложения",

К-т сч.75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

на стоимость основных средств, оборудования, капитальных вложений;

Д-т сч.04 "Нематериальные активы",

К-т сч.75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

на стоимость нематериальных активов;

Д-т сч.06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч.75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

на стоимость ценных бумаг;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебитороми и кредиторами",

К-т сч.75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

на сумму обязательств покупателей и заказчиков (дебиторской задолженности);

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетный счет",

К-т сч.75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

на сумму денежных средств.

Увеличение уставного капитала и соответствующие изменения в учредительных документах должны быть зарегистрированы в установленном порядке. Изменения по увеличению уставного капитала общества приобретают юридическую силу с момента их государственной регистрации.

Если сроки внесения дополнительных вкладов участниками, а также изменений в учредительные документы и их государственной регистрации нарушаются, увеличение уставного капитала признается несостоявшимся. Общество обязано в установленные сроки возвратить вклады участникам и третьим лицам. В противном случае оно несет ответственность.

При нарушении порядка возврата денежных вкладов общество несет ответственность в соответствии со ст.395 ГК РФ. Если убытки, причиненные участникам или третьим лицам неправомерным пользованием их денежными средствами, превышают причитающуюся им сумму процентов, они вправе требовать от общества возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.

При нарушении обществом выполнения обязательств по возврату неденежных вкладов, внесенных участниками общества и третьими лицами, оно также обязано возместить им упущенную выгоду, обусловленную возможностью использовать внесенное в качестве вклада имущество.

Пример. Дополнительные вклады внесены в уставный капитал общества двумя участниками. Один из них внес товары стоимостью 30000 руб. и денежные средства в сумме 10000 руб. Второй участник внес нематериальные активы стоимостью 20000 руб.

В бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

30000 руб.

на стоимость внесенных товаров;

Д-т сч.50 "Касса",

К-т сч.75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

10000 руб.

на сумму денежных средств;

Д-т сч.04 "Нематериальные активы",

К-т сч.75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

20000 руб.

на стоимость внесенных нематериальных активов.

Однако увеличение уставного капитала общества не состоялось. Обществом было принято решение о возврате вкладов участникам в течение одного месяца. Обязательство было нарушено, что послужило поводом для обращения в суд.

По решению суда участникам осуществлен возврат вкладов по истечении трех месяцев (90 дней) со дня установленного обществом срока выплат. В пользу участников начислена сумма упущенной выгоды.

В бухгалтерском учете составлены записи по возврату денежных средств первому участнику:

Д-т сч.75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч.50 "Касса"

10000 руб.

На возврат стоимости товаров, внесенных в качестве вклада в уставный капитал первым участником:

Д-т сч.75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

на списание задолженности участника;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.41 "Товары"

30000 руб.

на списание стоимости возвращенного товара.

Участнику начислена сумма упущенной выгоды за просроченный период по ставке ЦБ РФ, действовавшей на день исполнения обязательств, - 60% годовых:

40000 (60 : 365) х 90 : 100 = 40000 х 0,15 = 6000 руб.

Возврат вклада второму участнику:

Д-т сч.75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч.48 "Реализация прочих активов"

20000 руб.

на списание задолженности участника;

Д-т сч.48 "Реализация прочих активов",

К-т сч.04 "Нематериальные активы"

20000 руб.

на списание стоимости возвращенных нематериальных активов.

Участнику начислена сумма упущенной выгоды:

20000 (60 : 365) х 90 : 100 = 20000 х 0,15 = 3000 руб.

Выплата данной суммы осуществляется за счет собственных средств предприятия:

Д-т сч.88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года", 88-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

9000 руб.

за счет нераспределенной прибыли общества отчетного или прошлого года.

Выплаченные участникам суммы упущенной выгоды являются их доходом. Если участником является юридическое лицо, то полученная упущенная выгода согласно инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" включается в состав внереализационных доходов и облагается налогом на прибыль.

Если участником является физическое лицо, то выплаченная ему упущенная выгода согласно названной инструкции включается в его совокупный доход и является облагаемой базой для исчисления подоходного налога.

Н.А. Лытнева,

кандидат экономических наук, доцент

Л.И. Малявкина,

кандидат экономических наук, доцент

Е.А. Лытнева,

аудиторская фирма "УКАП", г. Орел