Рассмотрение налогового дела в суде первой инстанции (И.В.Цветков, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2000 г.)

Рассмотрение налогового дела в суде первой инстанции

Распределение бремени доказывания

Распределение бремени доказывания в налоговом споре, впрочем как и в любом другом, чрезвычайно важно. Сторона, на которой лежит бремя доказывания, находится в заведомо невыгодном положении, так как подвержена риску проиграть дело, если не сможет доказать те или иные факты.

Единственной процессуальной нормой в арбитражном процессе, регулирующей распределение бремени доказывания между сторонами, в том числе и в налоговых спорах, является ст.53 АПК РФ. В соответствии с п.1 ст.53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. При рассмотрении споров о признании недействительным акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта, возлагается на орган, принявший акт.

Применительно к налоговым спорам о признании недействительными актов (решений) налоговых органов первичное бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемых актов, возлагается на налоговый и таможенный органы, на органы государственных внебюджетных фондов.

Именно такой орган обязан доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия им акта, ставшего причиной конкретного налогового спора. По нашему мнению, это должно относиться ко всем искам, связанным с такого рода актами (например, о признании недействительным акта налогового органа; об отмене решения налогового органа; о взыскании убытков, причиненных незаконными решениями налогового органа, и т.д.), однако единого подхода к этому вопросу пока нет.

Когда и что должен доказывать налогоплательщик? Когда на него переходит бремя доказывания? Прежде, чем бремя доказывания перейдет на налогоплательщика, налоговый орган должен доказать факты, существенные для дела, выполнив определенный стандарт доказывания, чтобы суд мог убедиться в выполнении налоговым органом первичного бремени доказывания и доказательности спорных фактов.

К сожалению, российское законодательство в этой части крайне несовершенно, и в отличие от процессуального права зарубежных стран с состязательной системой судопроизводства не имеет стандартов доказывания, в том числе и по налоговым спорам.

Подходы Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации к вопросу распределения бремени доказывания в спорах данной категории можно проследить по ряду постановлений Президиума ВАС РФ, занимающего следующую позицию: "В силу ст.53 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на него, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений"*.

Нетрудно увидеть, что при таком подходе ВАС РФ на налогоплательщика возлагается обязанность доказывать обоснованность своих возражений по решению, принятому налоговым органом. Бездоказательного высказывания возражений при этом недостаточно.

Такая же позиция ВАС РФ прослеживается и в налоговых спорах других категорий. Примером может служить п.2 информационного письма ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога".

С учетом сказанного при выборе тактики процессуального поведения адвоката на суде по налоговому спору можно дать следующие практические советы.

1. Исходите из реальной практики рассмотрения налоговых споров, сложившейся в настоящее время, имея в виду процессуальную неопределенность многих вопросов (стандартов доказывания, методов и приемов доказывания, перехода бремени доказывания и т.д.). Не увлекайтесь приемами из адвокатской практики, принятыми в странах с развитой системой состязательного судопроизводства.

2. Не избирайте метод отрицания основным в процессуальной защите; уделите внимание методу возражения, когда не просто отрицаются излагаемые налоговым органом факты, а представляются контрдоказательства большей убедительности, опровергающие доводы налогового органа либо позволяющие суду усомниться в качестве доказательств, представленных налоговым органом.

Это можно посоветовать делать с целью подстраховки и при опровержении налоговым органом презумпции невиновности налогоплательщика.

Тактика процессуального поведения

Можно посоветовать принять следующую тактику процессуального поведения адвоката, представляющего интересы налогоплательщика, с учетом нашего практического опыта по иску налогоплательщика о признании недействительным решения налогового (или другого) органа о взыскании недоимки, пеней, штрафа.

1. В первом выступлении на суде заявите только о своем принципиальном несогласии с обжалуемым решением, не детализируя оснований несогласия и не приводя доказательств, обосновывающих ваше мнение.

2. Внимательно выслушайте выступления представителей налогового органа и вопросы судьи к ним, что поможет вам уловить ход мыслей судьи и понять, что он считает важным.

3. Примите непосредственное участие в исследовании доказательств, представленных налоговым органом, с целью уточнения их относимости, допустимости, достоверности, убедительности и достаточности для принятия налоговым органом обжалуемого решения. Это очень важный этап работы адвоката и от него во многом зависит дальнейший ход рассмотрения дела.

Обратите особое внимание суда на степень достаточности представленных налоговым органом доводов и доказательств для опровержения правовых презумпций, установленных законом:

- презумпции невиновности лица в совершении налогового правонарушения (ст.108 НК РФ);

- презумпции соответствия договорной цены уровню рыночных цен (ст.40 НК РФ; п.3 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9);

- презумпции правильности действий налогоплательщика в случае наличия неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах (п.7 ст.3 НК РФ).

Помните: в соответствии со ст.10 АПК РФ арбитражный суд обязан непосредственно исследовать в судебном заседании все доказательства по делу, на которые ссылается налоговый орган. Поэтому при необходимости ставьте вопрос о представлении налоговым органом в суд всех доказательств, необходимых на ваш взгляд для принятия решения судом.

Доказательства должны представляться в подлиннике или в форме копии, заверенной надлежащим образом (п.2 ст.60 АПК РФ). Поэтому обратите внимание на документы, представляемые налоговым органом, в качестве которых довольно часто предъявляются ксерокопии документов налогоплательщика (например, первичных документов), заверенные налоговым органом, которые не могут быть признаны достоверными, если налогоплательщик заявит в суде об их несоответствии действительности.

Еще раз подчеркнем - именно адвокат налогоплательщика несет главную ответственность за своевременную постановку перед судом вопроса о недостаточности, неубедительности и недопустимости представленных налоговым органом доказательств исходя из предмета доказывания в конкретном налоговом споре.

4. Проанализируйте и оцените высказывания и доводы представителя налогового органа, а затем изложите свои доводы и доказательства несогласия с обжалуемым решением.

При материально-правовом обосновании своей позиции постарайтесь найти в арбитражно-судебной практике примеры разрешения аналогичных споров, разъяснения ВАС РФ по применению норм права и используйте их. Хотя российская правовая система не знает института судебного прецедента, суды внимательно и уважительно относятся к актам ВАС РФ и учитывают их при принятии решений.

При обосновании факта спора не утверждайте голословно, что налоговым органом не доказаны те или иные обстоятельства, а обратите внимание суда на:

1) предмет доказывания;

2) юридические факты, которые должны быть доказаны налоговым органом;

3) ваше мнение о доказанности юридических фактов исходя из относимости, допустимости, достоверности, убедительности и достаточности доказательств, представленных налоговым органом.

При этом обратите серьезное внимание на следующее:

- соблюдены ли должностными лицами налоговых органов требования п.5 ст.101 НК РФ при производстве по делу о налоговом правонарушении и вынесении решения;

- истек или нет шестимесячный срок давности взыскания финансовых санкций (ст.115 НК РФ);

- истек или нет трехлетний срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст.113 НК РФ). (Имейте в виду, что внесенными в НК РФ изменениями п.2 ст.113 исключен и в настоящее время течение срока давности не прерывается, что очень важно.);

- выполнено или нет налоговым органом требование п.4 ст.110 АПК РФ;

4) ваши доводы и доказательства, их обосновывающие. Излагая доводы, не забудьте о важности использования дополнительных процессуальных возможностей, позволяющих свести к минимуму неблагоприятные для налогоплательщика последствия даже в случае доказанности факта совершения им налогового правонарушения, а именно наличие:

- обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст.109 НК РФ);

- обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (ст.111 НК РФ);

- обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение правонарушения (ст.112 НК РФ).

Важно помнить, что при наличии смягчающих обстоятельств суд обязан в соответствии с п.3 ст.114 НК РФ уменьшить размер подлежащего взысканию штрафа не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой гл.16 НК РФ. По результатам оценки смягчающих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) суд вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Кроме этого, п.12 ст.40 НК РФ, дающий суду право учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделок налогоплательщика, дает простор для деятельности адвоката. В любом случае ваши доказательства должны быть более убедительными и полными, чем доказательства налогового органа, иначе нет смысла вообще затевать судебный спор (если, конечно, спор не касается норм материального права).

В случае необходимости заявляйте ходатайство об истребовании судом доказательств (ст.54 АПК РФ), о назначении экспертизы по делу (ст.66 АПК РФ), о совершении других процессуальных действий, т.е. будьте максимально активны. Проследите, чтобы ваши ходатайства и заявления были отражены в протоколе судебного заседания, для чего необходимо с ним ознакомиться и представить свои замечания в установленный п.4 ст.123 АПК РФ трехдневный срок после подписания протокола. Если этого не сделать, то будет невозможно ссылаться при обращении в вышестоящие инстанции на то, что суд не рассмотрел по существу те или иные ходатайства, имеющие существенное значение в данном споре.

Помните: суд не будет думать за вас, он будет оценивать то, что вы ему скажете и представите. Если не действовать таким образом, то придется сразу настраиваться на затяжные судебные процессы и на то, что, если даже решение будет в вашу пользу, оно в случае обжалования его налоговым органом наверняка не пройдет через кассационную инстанцию. В том числе и когда вы не выявите своевременно и не поставите перед судом вопрос о необходимости выполнения тех или иных действий, особенно представления и истцом, и ответчиком конкретных дополнительных доказательств в соответствии с п.2 ст.53 АПК РФ.

5. Активнее ставьте перед судом вопрос о необходимости применения п.7 ст.3 НК РФ (однако прежде, чем его ставить, подумайте о целесообразности его применения).

6. Используйте такой способ судебной защиты, как неприменение арбитражным судом при рассмотрении дела противоречащих закону (ст.11 НК РФ) актов государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов.

7. Внимательно следите за поведением суда на процессе. Особенно это относится к неправомерному возложению судом бремени первичного доказывания оснований иска на налогоплательщика, предъявившего иск о признании недействительным решения налогового органа.

В отдельных случаях суд, руководствуясь критерием необходимости установления объективной истины, может невольно нарушить принцип состязательности и своим процессуальным поведением свести на нет вашу подготовительную работу. Суд может отложить рассмотрение дела и предоставить налоговому органу возможность обосновать дополнительными доказательствами обжалованное решение. Одно дело, когда налоговый орган по тем или иным обстоятельствам не представил суду необходимых доказательств, которые фигурировали при принятии им решения, а другое - указывать на необходимость представления доказательств, которых не было при принятии решения. Адвокат не должен пропускать такой случай, он должен заявить протест. При этом с помощью суда устраняются недостатки, допущенные налоговым органом при принятии решения. Если бы налоговый орган своевременно надлежащим образом обосновал принятое им решение, то дело до суда могло бы и не дойти.

Вот один из многочисленных примеров, встречающихся на практике.

Суд рассматривает иск налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа в соответствии со ст.122 НК РФ за неполную уплату НДС в результате занижения налогооблагаемой базы. Налоговый орган в обоснование своих доводов и принятого им решения о взыскании штрафа представляет выписки данных бухгалтерского учета налогоплательщика из счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" и свои контррасчеты.

Налогоплательщик (ответчик) заявляет о недоказанности налоговым органом факта занижения облагаемой базы НДС. Действительно, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную оценку, характеристику объекта налогообложения (ст.53 НК РФ). Объектами обложения НДС в настоящее время являются обороты по реализации на территории России товаров, выполненных работ, оказанных услуг (ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"). Облагаемый НДС оборот определяется как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из свободных (рыночных) цен и тарифов без включения в них НДС (ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"). В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета операции по реализации товаров (работ, услуг) отражаются на счетах 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов". Таким образом, факт занижения облагаемой базы по НДС может быть подтвержден только соответствующими первичными учетными документами (ст.9 Закона РФ "О бухгалтерском учете"), свидетельствующими о стоимости реализованной налогоплательщиком продукции (работ, услуг), а также бухгалтерскими проводками по счетам 46, 47 и 48.

Может ли в данной ситуации суд предложить налоговому органу представить дополнительные доказательства, так как представленные доказательства не позволяют суду сделать вывод о действительном занижении налогоплательщиком облагаемой базы по НДС, либо суд должен ограничиться констатацией недостаточности представленных налоговым органом доказательств и предложить ему представить дополнительные доказательства, не конкретизируя, какие именно?

В действительности от того, как поступит в данной ситуации суд, зачастую зависит исход спора, так как налоговые органы в ряде случаев не утруждают себя тщательной подготовкой дела. Распространенное мнение о недопустимости конкретизации судом доказательств имеет, на наш взгляд, право на существование.

Представляется, что вполне оправданно в таких ситуациях адвокату обосновывать свою позицию ссылкой на Постановление КС РФ по делу о проверке конституционности положений п.1 и 3 ч.1 ст.232; ч.1 ст.248 и ч.1 ст.258 УПК РСФСР в связи с запросами Иркутского районного суда Иркутской области и Советского районного суда г.Нижний Новгород от 20 апреля 1999 г. N 7-П.

В этом Постановлении КС РФ применительно к уголовному судопроизводству отмечает, что "в состязательном процессе суд обязан обеспечить справедливое и беспристрастное разрешение дела, предоставляя сторонам равные возможности для отстаивания своих позиций, и не может принимать на себя дополнительно выполнение процессуальной функции стороны, представляющей обвинение, так как это нарушает конституционный принцип состязательности и приводит к тому, что сторона, осуществляющая защиту, оказывается в худшем положении".

КС РФ отмечает, что "вышеназванные нормы УПК РСФСР, наделяющие суд при рассмотрении дела правом по собственной инициативе содействовать формированию и обоснованию обвинения, противоречат принципам правосудия, так как в результате суд фактически начинает решать задачи, ответственность за выполнение которых возложена на органы уголовного преследования, в частности входящие в систему исполнительной власти. Между тем от суда нельзя требовать осуществления функций, не совместимых с его независимым статусом".

Более того, КС РФ отмечает, что даже при наличии ходатайства обвинения о дополнительном предварительном расследовании в целях дальнейшего доказывания предъявленного обвинения суд не обязан следовать этому ходатайству и возвращать дело для производства дополнительного расследования: он вправе вынести приговор, основываясь в том числе на конституционном требовании о толковании неустранимых сомнений в пользу обвиняемого.

Названное Постановление КС РФ относится к отдельным уголовно-процессуальным нормам, но высказанные в нем мысли созвучны и арбитражному процессу, в первую очередь для налоговых споров, где в роли государственного обвинителя выступает налоговый орган.

Учитывая это, можно посоветовать адвокатам не бояться действовать в подобных ситуациях, заявляя о своем несогласии с процессуальным поведением суда, с тем чтобы это заявление нашло отражение в протоколе судебного заседания. В настоящее время это не всегда поможет при обжаловании решений, но со временем такие протесты будут иметь значение при оценке вышестоящими инстанциями процессуального поведения суда.

8. Не забывайте о возможности изменения предмета или основания иска до принятия судом решения в соответствии со ст.37 АПК РФ. В некоторых случаях в ходе процесса, особенно в изложенной ситуации, бывает целесообразно изменить предмет или основание иска, чтобы выиграть дело.

9. Помните, что суд не имеет права уменьшать размер пеней за просрочку уплаты налогов (ст.333 ГК РФ), так как в соответствии с п.3 ст.2 ГК РФ к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется.

И.В.Цветков

-------------------------------------------------------------------------

* Постановление Президиума ВАС РФ N 3501/98 от 17 ноября 1998 г.// Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 1999. - N 2. - С.21.