Штрафные санкции по ст.120 НК РФ
Руководитель Инспекции МНС России по одному из районов Нижегородской области вынес постановление о привлечении закрытого акционерного общества к налоговой ответственности по результатам выездной налоговой проверки за 1997 г. - первый квартал 1999 г. В числе прочих санкций на общество были наложены штрафы за "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода" - по п.2 ст.120 НК РФ, и за "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение дохода" - по п.3 ст.120 НК РФ (составы налоговых правонарушений изложены в редакции НК РФ, действовавшей в первом квартале 1999 года). Общество не согласилось с выводами налогового органа и обратилось в арбитражный суд.
На судебном заседании в обоснование своей позиции представители налогового органа привели следующие факты, свидетельствующие, по их мнению, о грубом нарушении обществом приводимых ниже правил учета.
- Несвоевременная регистрация хозяйственных операций общества на счетах бухгалтерского учета. В соответствии с п.5 ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Общество отражало поступление средств на расчетный счет компьютерными проводками не в день их фактического зачисления, а в один из последних дней месяца. Например, средства, поступившие на расчетный счет 15, 18 и 19 января 1999 года, отражены проводками 30 января 1999 года; средства, поступившие на расчетный счет 15 и 17 февраля 1999 года, отражены проводками 28 февраля 1999 года.
- Первичные учетные документы не имеют обязательных реквизитов. В соответствии с п.2 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать ряд обязательных реквизитов. В некоторых авансовых отчетах общества за 1998 год не был заполнен реквизит "Наименование организации".
- Нарушена хронологическая последовательность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета. В соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться в соответствующих счетах бухгалтерского учета. Никаких конкретных фактов нарушений обществом данной статьи Закона представители налогового органа не привели.
- Документооборот в обществе осуществляется в произвольном виде. В соответствии с п.3 ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" правила документооборота и хронология обработки учетной информации утверждаются вместе с учетной политикой организации.
- Обществом используются не по назначению счета 03, 45, 83, допускается корреспонденция счетов, не предусмотренная Инструкцией по применению Плана счетов... от 1 января 1991 г. N 56. По мнению представителей налогового органа, тем самым нарушаются единые подходы к применению Плана счетов.
В решении по делу арбитражный суд указал, что ответственность по п.2 ст.120 НК РФ может иметь место только по деяниям, совершенным после 1 января 1999 года. Из охваченного налоговой проверкой периода действие п.2 ст.120 НК РФ распространяется только на первый квартал 1999 года. Арбитражный суд счел, что допущенные обществом нарушения имеют отношение к налогу на прибыль. Однако налоговым периодом для налога на прибыль, по мнению суда, является квартал. Следовательно, для того, чтобы применить к обществу ответственность, предусмотренную п.2 ст.120 НК РФ, необходимо, чтобы нарушения были допущены, например, в первом и во втором кварталах 1999 года. Поскольку второй квартал 1999 года не входил в проверяемый период, привлечение общества к штрафу в сумме 15 тыс.руб. неправомерно.
Относительно штрафа по п.3 ст.120 НК РФ за "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение дохода" арбитражный суд пришел к выводу, что представителями налогового органа в ходе судебного заседания не было представлено доказательств, определяющих, в чем конкретно выразилось нарушение правил учета и какие именно нарушения повлекли занижение дохода. В связи с этим привлечение общества к ответственности в размере 10% от суммы неуплаченного налога признано неправомерным.
Несмотря на то что спор о правомерности применения налоговых санкций по ст.120 НК РФ полностью решен в пользу общества, возникают вопросы по существу спора, имеющие практическое значение:
1) мог ли налоговый орган наложить на общество штраф за перечисленные выше нарушения не по п.2, а по п.1 ст.120 НК РФ: за грубое нарушение правил учета в течение одного налогового периода;
2) являются ли вообще выявленные при налоговой проверке факты грубым нарушением правил учета;
3) вправе ли был налоговый орган проверять при выездной налоговой проверке незаконченный финансовый год?
1. В течение первого квартала 1999 года (проверяемый период после введения НК РФ) действовала первоначальная редакция НК РФ. Пункт 1 ст.120 НК РФ предусматривал штраф в размере 5 тыс.руб. за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода. И только начиная с даты вступления в силу Закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ штраф в 5 тыс.руб. подлежал взысканию за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 ст.120 НК РФ, т.е. если нарушение не совершено в течение более одного налогового периода. Таким образом, в первом квартале 1999 года норма Закона предусматривала ответственность только за совокупность нарушений (грубое нарушение и правил учета доходов, и правил учета расходов, и правил учета объектов налогообложения).
В ходе судебного разбирательства арбитражный суд пришел к выводу, что выявленные при налоговой проверке грубые нарушения не являются совокупностью нарушений, за которые мог быть наложен штраф в соответствии с первоначальной редакцией п.2 ст.120 НК РФ.
2. Несмотря на то что арбитражный суд принял решение по формальному признаку (проверялся только один налоговый период, и ответственность по п.2 ст.120 НК РФ не могла быть применена), в судебном заседании вопрос был рассмотрен по существу: имело ли вообще место грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения применительно к целям ст.120 НК РФ? Можно интерпретировать вопрос следующим образом: может ли хозяйствующий субъект в настоящее время быть оштрафован за аналогичные нарушения по ч.1 или 2 ст.120 НК РФ?
Напомним, что в соответствии с п.3 ст.120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается:
- отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета;
- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности: хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
В определении автором выделены дополнения, внесенные Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".
Как видно из приведенных налоговым органом фактов нарушений при проверке не было выявлено отсутствия первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета.
Статья 120 является частью гл.16 НК РФ "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение". Налоговым правонарушением в соответствии со ст.106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) действие (бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.
Законодательство о налогах и сборах, как указано в п.1 ст.1 НК РФ, состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Никакими актами налогового законодательства не установлена обязанность налогоплательщика соблюдать правила бухгалтерского учета (вести учетные регистры, своевременно и правильно отражать операции на счетах бухгалтерского учета и т.п.). Все эти требования содержатся в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Однако данный Закон является актом не налогового, а бухгалтерского законодательства (ст.3 Закона "О бухгалтерском учете"). Статьей 18 того же Закона предусмотрена административная и даже уголовная ответственность за нарушение бухгалтерского законодательства, но к налоговой ответственности это не имеет никакого отношения.
Таким образом, нарушения правил бухгалтерского учета, перечисленные в ст.120 НК РФ, не влекут за собой налоговых санкций, установленных этой статьей, если они не повлекли занижения налоговой базы и возникновения недоимки перед бюджетом. Единственным исключением следует считать требование обязательного наличия счетов-фактур, поскольку необходимость оформления реализуемых товаров (работ, услуг) счетами-фактурами вытекает из акта налогового законодательства - Федерального закона от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную ст
