Правовые проблемы низконалоговых территорий (В.В.Томаров, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2000 г.)

Правовые проблемы низконалоговых территорий

Существующие российские низконалоговые административно-территориальные единицы можно разделить на две группы. Первую группу составляют зоны, образуемые в соответствии с федеральными законами. Так, Федеральным законом от 30 января 1996 г. N 16-ФЗ "О Центре международного бизнеса "Ингушетия" (п."б" ст.28) предусмотрено полное освобождение компаний - нерезидентов Российской Федерации, зарегистрированных в Центре, от всех налогов Российской Федерации (в том числе региональных и местных), за исключением регистрационного и годового сборов. В соответствии с Федеральным законом от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области" (ст.5) при ведении хозяйственной деятельности в пределах Магаданской области участники особой экономической зоны освобождаются от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет (за исключением отчислений в Пенсионный фонд РФ и Фонд социального страхования РФ); возможность не уплачивать региональные налоги и сборы предоставлена Законом Магаданской области от 26 июня 1999 г. N 75-03 "Об особой экономической зоне в Магаданской области".

К этой же группе принадлежат низконалоговые территории, образованные на основании Закона РФ от 14 июля 1992 г. N 3297-I "О закрытом административно-территориальном образовании". Как указано в ст.5 этого Закона, в доходы бюджета закрытого административно-территориального образования (ЗАТО) зачисляются все налоги и другие поступления с его территории, т.е. поступления от всех федеральных, региональных и местных налогов и сборов. (Ранее в соответствии с абз.2 ст.1 Закона "Об основах налоговой системы" региональные и местные органы могли предоставлять дополнительные льготы по налогообложению только в пределах сумм налогов, зачисляемых в их бюджеты в соответствии с законодательством Российской Федерации.) При наличии такой нормы органы управления ЗАТО предоставляли льготы по всем налогам, в результате чего суммы льгот доходили до 99% налогов и сборов. Практика показала, что ЗАТО стали черной дырой российского бюджета, в результате чего в Федеральном законе от 31 июля 1998 г. N 144-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О закрытом административно-территориальном образовании" требования к потенциальным обладателям льгот стали существенно жестче*(1). Не прибегая к анализу упомянутых актов законодательства, отметим, что в рассмотренных случаях региональные и местные органы формально действуют в соответствии с Федеральным законом, целью принятия которого является особое фискальное управление этих территорий.

Вторую группу низконалоговых территорий составляют те регионы и муниципальные образования, где возможность не уплачивать налоги и сборы определяется исключительно решениями органов управления этих регионов и образований без какого-либо участия Федерации. Из анализа региональных и местных нормативных правовых актов следует, что существенное снижение налогового бремени происходит за счет того, что хозяйствующие субъекты, зарегистрированные на такой территории, получают возможность не уплачивать федеральные, региональные и местные налоги, которые подлежат зачислению в бюджет данной территории.

Так, в соответствии с Законом Усть-Ордынского Бурятского автономного округа от 8 июня 1998 г. N 48-ОЗ "О регионе экономического благоприятствования "Усть-Орда" (подп."а" п.1 ст.6) участники РЭБ "Усть-Орда", осуществляющие производственно-хозяйственную деятельность на территории округа и направляющие собственные и привлеченные средства на реализацию одобренных администрацией округа инвестиционных проектов, на 10 лет освобождаются от уплаты налогов, зачисляемых в бюджет округа - налога на прибыль предприятий, налога на добавленную стоимость; всех региональных и местных налогов и налогов, формирующих территориальный дорожный фонд.

В соответствии с Законом Республики Алтай от 27 мая 1998 г. N 4-14 "О совершенствовании правовой и экономической основы функционирования эколого-экономического региона "Алтай" участники ЭЭР "Алтай" на пять лет освобождаются от уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в части, поступающей в бюджет Республики Алтай, от уплаты всех налогов и сборов региональных и местных, а также от налогов и сборов, служащих источниками образования дорожных фондов, в части, подлежащей зачислению в территориальный дорожный фонд.

Представляется, что такие решения, превращающие территории во внутрироссийские оффшорные зоны, вступают в противоречия с федеральными законами.

Первая группа проблем связана с предоставлением возможности не уплачивать налоги и сборы, установление и введение которых относится к компетенции публичного образования более высокого уровня, но суммы налоговых поступлений полностью или частично направляются в бюджет данной территориальной единицы. Например, в соответствии с решением Думы Угличского муниципального округа Ярославской области от 19 сентября 1997 г. юридические лица, занимающиеся производственной деятельностью и осуществляющие инвестиционные проекты, одобренные администрацией Угличского муниципального округа, созданные и зарегистрированные на его территории, освобождаются от уплаты в бюджет округа до полной окупаемости вложенных средств (но не более расчетного срока окупаемости, предусмотренного проектной документацией) налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на имущество предприятий, единого налога для субъектов малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему налогообложения, и иных установленных законодательством налогов и сборов, действующих на территории Угличского муниципального округа, а также от всех налогов, вновь устанавливаемых государственными органами власти, в части, подлежащей зачислению в бюджет округа.

Как следует из п.3 и 4 ст.12 НК РФ, вступающей в силу одновременно с частью второй НК РФ, органы власти субъектов Федерации и органы местного самоуправления наделены правом предоставлять льготы по уплате налогов и сборов, но только по региональным и по местным налогам и сборам соответственно. Эти нормы существенно изменяют прежние правила, когда в соответствии с абз.2 ст.1 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" региональные и местные органы могли предоставлять льготы по налогам в пределах сумм, зачисляемых в их бюджеты. Учитывая, что при этом в региональные и местные бюджеты зачислялись как суммы соответствующих налогов в полном объеме, так и значительные суммы налогов органов власти вышестоящего уровня, сумма предоставляемых льгот могла быть более значительной, чем это предусмотрено НК РФ. Норма абз.2 ст.1 Закона "Об основах налоговой системы" не действует с 1 января 1999 года*(2), решения какого-либо регионального или местного органа об освобождении от уплаты налогов и сборов другого уровня не могут применяться исходя из разрешительного принципа деятельности государственных и муниципальных органов.

Низконалоговые территории предоставляют возможность предприятиям, зарегистрированным на их территориях, не уплачивать налог на прибыль в части, направляемой в региональный бюджет. В соответствии со ст.5 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" субъектам Федерации предоставлено право устанавливать ставку налога. Используя это право, органы власти регионов устанавливают для определенных категорий плательщиков нулевую ставку налога на прибыль. Так, Законом Республики Калмыкия от 12 марта 1999 г. N 12-II-3 "О налоговых льготах предприятиям, осуществляющим инвестиции в экономику Республики Калмыкия" предусмотрено освобождение определенных плательщиков от уплаты среди прочих налога на прибыль в части, зачисляемой в бюджет этого региона. Однако не означает ли такое освобождение установление нулевой ставки в пределах компетенции субъектов Федерации? Представляется, что ответ в данном случае будет отрицательным. Как следует из приведенной нормы Закона о налоге на прибыль, региональные органы власти вправе установить ставку налога на прибыль. Из этого не следует, однако, что они вправе устанавливать разные ставки для различных плательщиков.

В соответствии со ст.56 НК РФ льготами признаются преимущества, предоставленные одним налогоплательщикам по сравнению с другими. Следовательно, установление субъектами Федерации разных ставок налога на прибыль означает предоставление льгот тем, для кого установлена меньшая ставка. В соответствии с п.7 ст.6 Закона о налоге на прибыль органы государственной власти субъектов Федерации могут предоставлять льготы по налогу исключительно в порядке и на условиях, которые предусмотрены частью первой Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, предоставление льгот по налогу на прибыль путем установления нулевой региональной ставки для отдельных налогоплательщиков также не соответствует Федеральному закону.

Вторая группа проблем связана с предоставлением возможности не уплачивать те налоги и сборы, правовое регулирование которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах осуществляется данными публичными образованиями самостоятельно.

Принимая решение о невведении региональных и местных налогов для хозяйствующих субъектов, региональные и местные органы в целях обеспечения собственных доходов предусматривают замену региональных и местных налогов и сборов единовременными и регулярными платежами в фиксированных суммах, подлежащих обязательному перечислению в собственность органов управления соответствующих регионов или муниципалитетов. Такие нормы, к примеру, содержатся в ст.2 и 4 Закона о РЭБ "Усть-Орда", в ст.4 Закона об ЭЭР "Алтай". Однако эти нормы вступают в противоречие с НК РФ, запрещающим установление региональных и местных налогов и сборов, не предусмотренных Кодексом (п.5 ст.12), а также не допускающим возложение обязанностей по уплате взносов и платежей, не предусмотренных Кодексом либо установленных в ином порядке, чем это определено НК РФ (п.5 ст.3). НК РФ не допускает различного правового регулирования налогов и сборов в зависимости от различий между налогоплательщиками, за исключением стран происхождения товаров при установлении таможенной пошлины (п.2 ст.3). В приведенных же примерах различия между налогоплательщиками, обязанными и необязанными уплачивать региональные и местные налоги и сборы, устанавливаются в зависимости от места регистрации и одобрения или неодобрения органом исполнительной власти субъекта Федерации программы, финансирование которой осуществляет конкретный налогоплательщик.

Как следует из приведенных примеров, решение органа государственной власти субъекта Федерации освобождает налогоплательщика и от уплаты местных налогов. Однако такое решение не соответствует нормам НК РФ. В соответствии с п.3 и 4 ст.12 НК РФ региональные налоги устанавливаются и вводятся в действие органами власти субъектов Федерации, а местные налоги - органами местного самоуправления. Из этого следует, что освободить от обязанности платить местные налоги и сборы может только орган местного самоуправления. Поэтому для придания определенной территории статуса внутрироссийского оффшора путем освобождения ее резидентов от уплаты региональных и местных налогов и сборов одного только решения органа субъекта Федерации недостаточно - требуются также решения органов местного самоуправления, территорию которых предполагается сделать низконалоговой.

Общий подход, отраженный в ст.12 НК РФ, определяет принцип самостоятельности правового регулирования налогов и сборов органами управления соответствующего уровня. Вышестоящий орган не вправе своим решением ввести, отменить или изменить налоги или сборы, регулирование которых относится к компетенции органа более низкого уровня. Следовательно, упомянутое нами федеральное решение об освобождении резидентов Центра международного бизнеса "Ингушетия" от всех налогов Российской Федерации также не соответствует НК РФ, так как принять такое решение вправе только региональные органы государственной власти и органы местного самоуправления в пределах их компетенции.

Рассматривая проблему невведения содержащихся в федеральном перечне региональных и местных налогов и сборов, следует уделить внимание и тому, куда направляются средства от единовременных и регулярных фиксированных взносов, взимаемых вместо "стандартных" налогов и сборов. Так, в соответствии с п.3 ст.4, п.3 ст.5 Закона "О регионе экономического благоприятствования "Усть-Орда" единовременный регистрационный взнос уплачивается на счет внебюджетного фонда органа исполнительной власти, а регулярные взносы - на счет фонда поддержки малого предпринимательства.

Представляется, что приведенные нормы вступают в противоречие с Федеральным законом. В соответствии со ст.10 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетная система состоит из бюджетов трех уровней: федерального и бюджетов государственных внебюджетных фондов; бюджетов субъектов Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов; местных бюджетов. В соответствии со ст.13 БК РФ государственные внебюджетные фонды могут образовываться только для реализации конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение, социальное страхование, социальное обеспечение в случае безработицы, охрану здоровья и медицинскую помощь. Создание внебюджетных фондов органов местного самоуправления не предусматривается. Следовательно, фонды, образуемые для иных целей, прямо не указанных в БК РФ, должны быть консолидированы в бюджете. Такое решение федерального законодателя представляется целесообразным с позиции обеспечения финансового контроля за средствами, поступающими в распоряжение региональных и местных органов. Именно бюджет как форма консолидации денежных средств является наиболее эффективным способом обеспечения такого контроля. Уплата различных не основанных на Федеральном законе взносов помимо бюджета усугубляет их нелегитимность.

Нежелательное влияние низконалоговых территорий на налоговую систему России проявляется в том, что такие территории обеспечивают свое экономическое развитие за счет потенциальных налоговых доходов других территорий. В оффшорной зоне льготы предоставляются хозяйствующим субъектам, зарегистрированным на данной территории и имеющим статус ее резидента, но при этом они не должны на данной территории осуществлять экономическую деятельность. При отсутствии в России процедуры определения территории - источника дохода применительно к российской деятельности проблема становится еще более острой. Причем в соответствии с буквой закона региональные и местные органы, предоставляющие льготы по уплате "собственных" налогов и сборов, действуют в пределах своей компетенции.

Представляется интересным проанализировать приведенные решения региональных и местных органов с позиции Конституции РФ. Никто не может умалить право суверенного государства, каковыми и являются по большей части классические государства-оффшоры, осуществлять правовое регулирование по своему усмотрению. Предоставление органам государственной власти субъектов Федерации и органам местного самоуправления полномочий в сфере налогообложения и сборов основывается на их конституционно закрепленной самостоятельности в решении вопросов, отнесенных к сфере их ведения. Однако в рассматриваемом случае региональные и местные органы связаны общими принципами налогообложения и сборов, вытекающими непосредственно из Конституции РФ.

В соответствии с конституционными принципами всеобщности налогообложения, равного налогового бремени и единства налоговой политики каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов; не допускается предоставление индивидуальных и иных льгот и привилегий в уплате налогов, не обоснованных конституционно значимыми целями; регулирование налогообложения требует учета фактической способности к уплате налогов исходя из принципов справедливости и соразмерности; недопустимо установление налогов, позволяющих формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других территорий*(3).

Основываясь на этих принципах, можно сделать вывод о злоупотреблении региональными и местными органами своими полномочиями при создании низконалоговых территорий, поскольку в результате таких решений происходит искусственное перетаскивание налоговой базы из других территорий, а налогоплательщикам предоставляются экономически не обоснованные возможности не уплачивать налоги и сборы.

Подобный вывод нашел отражение и в арбитражной практике. Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 августа 1998 г. N 6957/97, "отсутствие такой регистрации (постановки на налоговый учет - прим. авт.) означает уклонение лица, осуществляющего коммерческую деятельность на территории муниципального образования, от уплаты местных налогов ... перекладывание налогового бремени по формированию бюджета муниципального образования ... на иных налогоплательщиков". И хотя Суд в данном случае исследовал вопрос о нарушении конкретным налогоплательщиком норм законодательства о налогах и сборах, его вывод касается и публичных союзов, предоставляющих экономически не обоснованные льготы и тем самым способствующих перекладыванию обязанностей по уплате налогов на иных субъектов.

Содержание принимаемых в последние годы в рамках налоговой реформы правовых актов, затрагивающих рассматриваемые проблемы, свидетельствует о том, что федеральная налоговая политика направлена на упорядочение правового регулирования в данной сфере и ограничение компетенции региональных и местных органов в области налогообложения и сборов. В качестве примеров можно привести и исчерпывающий перечень налогов и сборов, устанавливаемый Федерацией, и закрепление всех основных элементов юридического состава региональных и местных налогов в Федеральном законе, и ограничение полномочий региональных и местных органов по установлению льгот. Таким образом, в настоящее время в соответствии с действующими федеральными законами создание в России эффективно действующих низконалоговых территорий только на основе решений региональных и местных органов о невведении собственных налогов и сборов без участия Федерации невозможно.

Однако практика фискального управления инертна и отдельные низконалоговые территории существуют по-прежнему. Положение осложняется также и тем, что сосуществование в оффшорах выгодно как зарегистрированным там налогоплательщикам, так и публичным союзам, предоставляющим налогоплательщикам законные возможности не уплачивать налоги и сборы. Приведение региональных и местных фискальных инициатив в соответствие с федеральной налоговой политикой, представленной в НК РФ, является актуальной задачей Федерации. Тем более, что федеральные власти продолжают недополучать причитающиеся им доли федеральных налогов с оффшорных территорий.

Важным представляется вопрос о механизме таких действий. Стратегическими задачами Федерации является упорядочение практики установления налоговых льгот вообще и региональных и местных налоговых льгот по федеральным налогам в частности. Кроме того, важнейшую роль в реализации конституционных принципов должна сыграть выработка четких юридических процедур улавливания экономического присутствия хозяйствующего субъекта на определенной территории с целью принуждения его к участию в формировании бюджета данной территории. Наиболее вероятным направлением может стать постепенное заимствование из международного права концепции постоянного представительства с учетом российских условий. Необходимо для достижения данной цели и совершенствование механизма государственной регистрации субъектов экономической деятельности.

До введения новой стратегии могут быть применены более простые правовые способы реализации конституционных принципов, например направление всех поступлений от федеральных налогов только в федеральный бюджет с последующим перераспределением в регионы через систему трансфертов. В отношении территорий, предоставляющих хозяйствующим субъектам экономически не обоснованные возможности не уплачивать налоги и сборы, могут применяться различные юридические и экономические механизмы в виде отказа в предоставлении федеральных финансов в любой форме. Полезным может оказаться и опыт антиоффшорного законодательства развитых стран, предусматривающий удержание дополнительного налога у источника при переводе средств хозяйствующим субъектам, зарегистрированным в низконалоговых территориях.

В.В.Томаров,

аспирант сектора налогового права

Института государства и права РАН

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Собрание законодательства Российской Федерации. - 1998. - N 31. - Ст.3822.

*(2) Исходя из разрешительного принципа до вступления в силу специальной части НК РФ региональные и местные органы вправе устанавливать льготы по федеральным налогам в случае, если Закон "Об основах налоговой системы" или законы о конкретном федеральном налоге предоставляют им такое право.

*(3) Гаджиев Г.А.. Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. - С.196 - 197.