Вопрос: Подлежат ли регистрации в органах внебюджетных фондов обособленные подразделения юридического лица, не отраженные в учредительных документах? Какие налоговые последствия возникают для участника общества с ограниченной ответственностью, который выходит из общества, не получая соответствующей доли чистых активов? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2000 г.)

Подлежат ли регистрации в органах внебюджетных фондов обособленные подразделения юридического лица, не отраженные в учредительных документах? Какие налоговые последствия возникают для участника общества с ограниченной ответственностью, который выходит из общества, не получая соответствующей доли чистых активов?

Регистрация обособленных подразделений
в органах внебюджетных фондов

Вопросы постановки налогоплательщиков на учет регулируются ст.83, 84 НК РФ, согласно которым налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по местонахождению их обособленных подразделений (п.1 ст.83). Данное правило прямо распространяется на регистрацию в органах внебюджетных фондов нормой п.2 ст.82 НК РФ. Понятие обособленного подразделения, как оно используется в налоговом законодательстве, установлено ст.11 НК РФ. В соответствии с этой статьей к обособленным подразделениям относятся в том числе структурные подразделения, не отраженные в качестве таковых в учредительных документах организации. Следовательно, ООО должно зарегистрироваться в органах внебюджетных фондов в качестве плательщика взносов по местонахождению обособленных подразделений.

Отметим, что положения НК РФ в данном случае не противоречат специальным законодательным актам об уплате взносов во внебюджетные и фонды, поскольку эти акты никак не регламентируют порядок регистрации плательщиков взносов в связи с деятельностью обособленных подразделений (см. п.2 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России) в редакции Федерального закона от 2 января 2000 г. N 38-ФЗ и ст.8 Федерального закона от 2 января 2000 г. N 24-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2000 год").

Если органы внебюджетных фондов по местонахождению обособленных подразделений отказывают организации в постановке на учет, полагаем целесообразным официальное направление (путем сдачи в канцелярию, заказным письмом с уведомлением о вручении) документов, необходимых для регистрации, в эти органы внебюджетных фондов. Тогда в дальнейшем можно будет избежать применения санкций за уклонение от регистрации.

Налоговые последствия выхода участника
из общества с ограниченной ответственностью
без получения стоимости его доли

Согласно п.3 ст.26 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество обязано выплатить своему участнику, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Норма сформулирована как императивная, обязанность по выплате стоимости доли у общества возникает независимо от желания сторон - общества и его участника, и они не вправе своим соглашением установить иное.

Данный вывод подтверждается п.30 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", в котором указывается, что порядок и условия выплаты участнику части активов общества могут устанавливаться учредительными документами общества, но не могут противоречить гражданскому законодательству.

Насколько мы уяснили из вопроса, возможны две ситуации, при которых обязанность по выплате стоимости доли обществом выполнена не будет:

1) общество нарушает свою обязанность и отказывается от выплаты;

2) участник общества сам отказывается от причитающейся ему стоимости доли.

Налоговые последствия этих ситуаций различаются.

Если общество отказывается выполнить свою обязанность по выплате стоимости доли участнику, в бухгалтерском учете этого участника отражается выбытие финансового вложения и начисляется дебиторская задолженность ООО в размере стоимости причитающейся ему доли. Одновременно с момента получения от общества извещения об этой стоимости участник показывает в своем учете получение внереализационного дохода (в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности). При этом налог на прибыль уплачиваться не должен вплоть до фактического получения этого дохода в натуральной или денежной форме (см. Постановление КС РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П).

По истечении срока исковой давности либо после признания указанной задолженности нереальной для взыскания по иным основаниям возможно ее списание на убытки и уменьшение на эту сумму облагаемой прибыли (п.15 Положения о составе затрат), что с учетом вышеизложенного приводит к нулевому финансовому результату.

Отметим, что налоговые органы в качестве оснований признания задолженности нереальной для взыскания рассматривают лишь ликвидацию должника и отсутствие у него имущества, на которое может быть обращено взыскание (что, по мнению налоговых органов, должно быть подтверждено соответствующей отметкой на исполнительном листе).

Если участник не извещен обществом о размере причитающейся ему доли, обязанность по отражению в учете внереализационного дохода и дебиторской задолженности у него возникает лишь в размере стоимости первоначального вклада в ООО, поскольку у участника нет первичных документов, подтверждающих оценку дохода и задолженности, равно как и физической возможности провести такую оценку самостоятельно (по сходной проблеме см. п.11 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль - информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22).

Отказ участника ООО от причитающейся ему стоимости доли должен квалифицироваться как прекращение обязательства общества прощением долга (ст.415 ГК РФ). Поскольку в данной ситуации неполучение денежных средств (реального дохода) происходит по инициативе самого налогоплательщика, с суммы внереализационного дохода, отраженного в момент получения извещения о стоимости доли участника, подлежит уплате налог на прибыль. В похожей ситуации ВАС РФ указал, что к получению выручки от реализации продукции (дохода) приравнивается погашение задолженности иным способом, если налогоплательщик фактически распорядился причитающейся ему суммой (п.14 упомянутого Обзора судебной практики).

Н.Н.Орлова,

Р.И.Ахметшин,

А.Ю.Смирнов,

специалисты фирмы "ФБК"

1 сентября 2000 г.